企業環境成本確認與記量方法研究
——以FR紡織企業為例

陜西師范大學國際商學院　任海云　宋偉宸

企業環境成本確認與記量方法研究
——以FR紡織企業為例

陜西師范大學國際商學院任海云宋偉宸

針對企業環境成本確認和計量的模糊性，本文以FR紡織企業為例構建了一套可操作的環境成本確認和計量方法體系。該方法體系的構建思路為：將企業發生的環境成本放置在一定的分類體系中，應用作業成本法，對產生環境影響的作業予以確認，并建立相應的作業成本庫，用合適的成本動因合理分配企業發生的各種環境成本。

環境成本成本分類作業成本法FR紡織企業

近年來，伴隨著我國環境污染問題的日益嚴重，環境成本的核算與管理引起社會廣泛關注。從福利經濟學的角度，外部環境成本內部化是解決環境問題的有效辦法。2015年6月10日國務院有關部門頒布的《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》是我國政府促使環境成本內部化的一項重要舉措。外部環境成本內部化必然會使企業承擔的環境成本大幅增加，這不僅要求企業加強環境成本管理，也對環境成本核算提出了更高的要求，環境成本核算成為我國經濟“新常態”背景下的重要課題之一。環境成本的確認和計量是環境成本核算的起點，也是環境成本核算中的重點和難點。基于此，本文以FR紡織企業為例，應用作業成本法的思想，構建一套環境成本確認和計量體系。

一、環境成本確認和計量體系構建思路

（一）文獻回顧現有關于環境成本確認和計量的研究，可以歸為兩大類，一類研究探討環境成本的分類，另一類研究關注環境成本歸集和分配問題。

（1）環境成本分類。合理界定環境成本的內涵和外延，明確環境成本的分類是環境成本確認和計量的前提，也是環境成本管理的基礎。國外許多學者對環境成本分類方法進行了研究，但仍沒有形成統一的分類標準。國際機構對環境財務會計的關注始于20世紀80年代，聯合國國際會計標準專家工作組率先發布環境會計國際指南。此外，加拿大特會計師協會、日本環境省、歐洲委員會及歐洲會計師聯合會等也發布相關報告和指南，從不同角度對環境成本做了規范，其中，環境成本核算分類是環境成本的焦點。盡管我國目前尚未出臺統一的環境成本核算準則，在汲取國際上對于環境成本分類的經驗基礎上，我國學者們基于不同的標準提出了很多環境成本的分類辦法。目前國內外學者及部分國際機構對環境成本的主要分類研究和實踐歸納如下，見表1。

潘煜雙（2014）的劃分標準，更多從企業自身的角度考慮環境成本，避免同一成本在企業之間重復確認，使企業更合理地進行環境成本考核與決策，與環境成本計量方法銜接并以此標準劃分環境作業成本庫，符合我國企業環境成本核算水平，因而整體上便于實務操作，具有以下優點：一是該分類可以涵蓋現階段我國企業的主要環境成本，適合上、中、下游各規模、各類型企業核算環境成本。二是該分類排除了實務中不予確認的機會成本，符合我國現階段的會計核算要求。三是該分類避免或有環境成本與現行或有事項相關準則的沖突和重疊，易與現行會計準則接軌。因此，本文的參照此標準對企業環境成本進行分類。

表1　環境成本分類研究現狀

（2）環境成本歸集和分配。成本歸集和分配的口徑和方法在很大程度上影響到成本計算的結果，是環境成本計量的重要步驟。傳統的環境成本歸集與分配，主要是統一將其納入制造費用，期末在所有的產品間進行分配，但可能會出現交叉補貼，不能如實反映產品的真實成本。Kumanran D.Senthil等（2002）基于生命周期評價模型建立了生命周期環境成本模型，創新地結合了生命周期成本思想和環境成本計量，但此法對數據的要求較高且計算較為復雜，常常不能獨立使用。張亞連（2008）將價值鏈分析應用于企業環境成本計量，構建了基于價值鏈分析的環境成本計量模型，有效分解環境成本的內容，大大降低整體環境成本的計量難度，但對于環境成本的管理要求較高，尚不符合我國企業核算水平。相比起來，作業成本法將企業視為一個前后連貫、上下溝通的各種作業集合體，明確成本動因，科學分配成本，在歸集、分配環境成本中存在一定的優勢，現有研究對作業成本與環境成本核算的結合也做了一些有益探討。肖序等（2006）提出，環境費用的歸集與分攤應當以其發生的原因為依據，以作業層次為橋梁。徐瑜青等（2002）提出在外部成本內部化的基礎上，運用作業成本法計算環境成本，將環境成本從間接費用中分離出來。Jan Kristof和Gwynne Rogers（2003）也以某五百強公司10年的數據和資料為例，分析了采用作業成本法對其進行環境成本的優勢。

（二）環境成本確認和計量體系構建思路形成從以上文獻回顧可知，學者們對作業成本法在環境成本中應用的優勢達到了共識，但是現有文獻中關于環境成本的確認偏重于理論上的探討，環境成本計量的研究多側重于理論基礎、構建程序、構建原則等問題的探討，應用研究較少，操作性不強，弱化了確認和計量的現實意義。

紡織業一直都是我國環境污染的重點監控行業，也是我國水污染的主要來源之一，整個污染問題在工業生產中占到不小的比例，同時，紡織又是與國民生活息息相關的產品，對紡織企業的環境成本研究是十分必要的。因此，本文在相關文獻回顧基礎上，以FR紡織企業為背景，按潘煜雙（2014）的分類標準對企業實際發生的各類與環境相關的支出進行歸類，并按類別設置明細科目，據此進行環境成本的確認。然后按照以下思路對環境成本計量和分配：第一步，分別根據企業研發（改進）、生產、廢棄階段建立若干作業成本庫；第二步，分析成本動因，對環境成本進行分配和細化，從而更清晰地明確環境成本的分攤對象；第三步，計算分配率并根據實際環境成本動因分配環境成本。

二、FR紡織企業環境成本確認與計量

（一）FR基本情況FR是華東地區一家知名企業，成立已逾20年，初始投資3600萬元，主要營業范圍是紡織品、服裝的制造加工、印染、主要產品是印染制品（年生產規模6000萬米）、呢絨（年生產規模300萬米）。該企業是上市公司中最早披露環境信息的企業之一，從2010年起該企業實施環境信息披露制度，構建了一個簡要的環境成本分析框架，在嚴格執行國家環境政策、牢固樹立環保理念，建立健全環保管理制度的基礎上，努力實施清潔生產，積極推進循環經濟，參與環保公益事業，主動接受社會監督。FR下屬印染、紡織、貿易等4個公司，在2013年度均正常排污，印染和紡織公司對外排放廢水、廢氣、噪聲、固廢，其中廢水是主要的環境污染物。

（二）環境成本確認2013年度，該公司主要的環保投資項目支出如下：環保設施運行費1100萬元、排污費144.4萬元、環保培訓費35萬元、監測費10萬元、環境報告編制費2.5萬元、廢棄物處理處置費43萬元等，合計環保投資1334.9萬元。本文根據FR的上述相關資料，參照潘煜雙（2014）提出的分類標準，對該企業環境成本進行分類，具體如表2所示：

表2　FR作業成本庫分析表　（單位：萬元）

企業可根據“環境治理費用”“環境補償費用”“環保事業費用”等設計會計科目，并根據各個部分包含的范圍設計下一級明細科目，將企業原本分別散落在賬戶各處的與環境有關的各類支出放置在相關科目中，以便清楚地體現企業各項環境支出的具體用途，也為相關成本的進一步計量提供依據，輔助管理者在考慮環境信息的基礎上科學決策。從表2該企業環境成本的構成可以看出，其環境治理費占全部環境成本的比例較大，說明FR企業在環境保護和清潔生產方面做了很大的努力。

（三）應用作業成本法歸集、分配環境成本按照作業成本法對FR企業進行環境成本系統設計，確定作業成本，設置作業庫，并相應確定成本動因，計算作業成本動因率。從產品改進到廢棄三個階段共產生了1334.9萬元的環境成本，根據企業產品的有效產量，計算出企業的單位環境成本約為1960.2元/萬米。在劃分作業成本庫和確定成本動因時，根據重要性原則，應將產生環境影響的作業專門設立，形成專門的環境作業成本庫。相關分析見表3和表4。

表3　FR主要作業成本庫分析表

表4　FR其他作業成本庫分析表

根據作業成本法，對于生產過程中產生的排污費等成本還應進行分配并計入相應產品的成本中（廢水排污作業成本動因率=作業成本÷污染物的污染當量數，廢氣等同）。再根據不同產品的作業量乘以作業動因率得到的作業成本，分配到各個產品的成本中去。FR企業的主要環境成本計算過程如圖1所示。

圖1　FR環境成本計算圖（單位：萬元）

作業成本法的優勢在于將數量動因擴展為一系列更為復雜的成本動因，使得生產成本的組成項目“各得其所”，而這一點在傳統成本計算法下卻是不易覺察到的。成本動因的確定可以幫助FR企業有效降低環境成本，同時，通過運用作業成本法對FR企業進行核算有助于企業通過成本動因率這一指標考核企業環境經營業績，通過作業成本法核算單位產值水資源使用量、單位產值廢水產生量、COD排放量、氨氮排放量、SO2排放量、NOX排放量、固體廢物產生量、水重復利用率、固體廢物綜合利用率等有效指標，有助于促使FR企業經過持續不斷的清潔生產，淘汰落后產能和生產工藝，強化環境管理，改善環境績效。

三、結論

本文以FR企業為例，基于作業成本法，將企業發生的環境成本放置在一定的分類體系中，對產生環境影響的作業予以確認，并建立相應的作業成本庫，用合適的成本動因合理分配企業發生的各種環境成本。將作業成本法應用于環境成本核算，不僅可以更加準確地分配環境成本，而且可以通過作業分析，不斷實現作業鏈的重述，重述過程即作業鏈的修正過程，為作業成本計算提供輔助性思路，消除或降低不增值作業和不利于改進環境效益的作業，彌補傳統成本核算方法集中分配時對因果關系的忽略，有利于降低環境成本并進一步降低產品生產的總成本，從而提高企業的盈利水平。

［1］郭道楊：《二十一世紀的戰爭與和平—會計控制、會計教育縱橫論》，《華盛頓第七屆國際會計教育會議論文》，1992年。

［2］朱學義：《我國環境會計初探》，《會計研究》1999年第4期。

［3］王躍堂、趙子夜：《環境成本管理：事前規劃法及其對我國的啟示》，《會計研究》2002年第1期。

［4］張亞連：《基于價值鏈分析的環境成本計量模型》，《統計與決策》2008年第3期。

［5］王立彥：《環境成本核算與環境會計體系》，《經濟科學》1998年第6期。

［6］肖序：《論生命周期的環境作業成本法》，《商業研究》2006年第3期。

［7］徐瑜青、王燕祥：《環境成本計算的有效方法——作業成本法》，《環境保護》2003年第6期。

［8］惠尚文：《環境成本若干問題探討》，《新疆財經學院學報》2003年第1期。

［9］許家林、孟凡利：《環境會計》，上海財經大學出版社2004年版。

［10］徐玖平、蔣洪強：《.制造型企業環境成本的核算與控制》，清華大學出版社2007年版。

［11］潘煜雙、徐攀：《企業環境成本控制預評價研究》，科學出版社2014年版。

［12］Kumaarn D.Senthil，S.K.Ong，A.Y.C.Nee，et，al.A propo sed tool to integrate environmental and economical assessments ofproducts.EnvironmentalImpactAssessmentReview，2004 （23）.

［13］Fava and Henn.The new economics of life cycle thinking.Electronics and the Environment，1993（5）.

［14］Russel.Estimates of environmental costs.Journal of Official Statistics，1992，6（3）.

［15］Christine Jasch.The use of environmental management accounting（EMA）for identifying environmental costs.Journal of Cleaner Production，2003（11）.

（編輯 劉 姍）