境外工程項目稅收風險控制與籌劃
——基于尼日利亞鐵路EPC項目的案例

中鐵第四勘察設計院集團公司　王 森

境外工程項目稅收風險控制與籌劃
——基于尼日利亞鐵路EPC項目的案例

中鐵第四勘察設計院集團公司王 森

本文以尼日利亞鐵路EPC項目為例，在項目運作過程中分四個階段和兩條主線進行稅收風險控制和籌劃研究。四個階段即項目招投標階段、合同談判和簽訂階段、合同執行階段、項目竣工決算階段；兩條主線即項目國內涉稅業務管理和項目所在地國家（地區）的稅收風險控制與籌劃。

境外工程 EPC項目 稅收籌劃

一、引言

為鼓勵國內企業走出國門，提高全球競爭力，國家出臺了一系列優惠政策。對于鐵路勘察設計業而言，在國內市場容量有限、競爭激烈的背景下，順應中國高鐵“走出去”國家戰略，積極發展海外市場，對于未來生存發展有著重要意義。其中，稅收因素在開拓市場時不容忽視，良好的稅收籌劃能夠顯著提升海外工程項目盈利水平。

T公司（國內鐵路勘察設計企業）欲投標承攬尼日利亞ABC鐵路EPC項目，其已設立了尼日利亞分公司和香港全資子公司。待該項目中標并正式簽訂合同后，將由該分公司全面負責本項目的運作。ABC鐵路EPC項目業務范圍包括勘察設計、施工、設備與材料采購、運營及維護培訓等，合同總額預計20億美元，綜合利潤率預計25%。其中，勘察設計部分合同金額約0.4億美元（勘察部分約0.22億，設計部分約0.18億）；采購部分合同金額約8億美元，預計該項目所需設備與材料大部分從國內采購；施工部分合同金額約11.5億美元；運營及維護培訓部分合同金額約0.1億美元。基于重要性原則，本文在項目稅收風險控制過程中重點考慮企業所得稅和增值稅。

二、境外工程項目稅收風險控制與籌劃

（一）項目招投標階段項目招投標階段的主要籌劃目的是了解稅收籌劃空間，在投標報價中合理計算、綜合考慮稅務成本，為投標工作提供有力支持。為了實現目標，至少應做好以下工作：了解尼日利亞稅制和申請稅收優惠政策的可能性；了解中國相關稅收政策；測算本項目整體稅負區間。

（二）合同談判與簽訂階段不同的合同簽訂主體、合同結構甚至表述方式都可能導致不同的納稅義務。因此，在對有關稅收政策進行全面收集、研究的基礎上，應當進一步歸納總結出為實現稅收籌劃目的而須在正式合同中體現的結構或條款，并在合同談判和簽訂階段有的放矢地與簽約方展開磋商，在不影響合同簽訂的前提下，促使對方最大限度地接受我方對合同結構或條款的提議。

（1）通過選擇恰當的簽約主體進行籌劃。在境外項目的簽約過程中，通常的承包商簽約方包括中國公司、項目所在國子（分）公司和中間控股公司三種形式。其中，項目所在國子公司和分公司的主要區別在于前者能將項目利潤保留在當地從而延遲在國內納稅，后者則不能；中間控股公司則通常設立在稅負低且外匯管制寬松的國家或地區，如迪拜、香港等。本項目中，內地、香港和尼日利亞的企業所得稅稅率分別為15%、16.5%和20%，且香港和內地的稅收透明度明顯要高于尼日利亞，因此首先考慮不由尼日利亞子（分）公司與業主簽約。在不考慮其他因素的情況下，由T公司（方式一）或者T公司香港子公司（方式二）與業主簽訂EPC總承包合同的比較情況如圖1所示：

圖1　合同簽訂方式比較

由表1可知，如果由香港子公司和業主簽訂合同，那么相比于由T公司直接和業主簽訂合同，理論上可使T公司在境內外的稅負總額減少0.2468～0.2570億美元，折合人民幣1.4808～1.5420億元，節稅金額占合同預計總利潤的4.94% -5.14%，稅收籌劃效果顯著。

（2）通過采取恰當的合同簽訂方式進行籌劃。從爭取國內稅收優惠的角度出發，T公司與業主簽訂的合同需要通過商務部門的技術出口合同登記（設計服務），且需要同時通過主管國稅局（勘察服務）和地稅局（施工和培訓服務）的免稅備案手續。如果只是簽訂單個EPC合同，即便在合同中單獨約定每一部分服務的價格，若不滿足登記、備案條件或其他限制性條件，就無法充分適用國內稅收優惠政策。從爭取尼日利亞稅收優惠的角度出發，在項目總利潤既定的前提下，應當盡量減少可能會被認定為“屬于尼日利亞分公司”的利潤。由于本項目在尼日利亞期限遠超過六個月，所以尼日利亞分公司將被認定為T公司在尼日利亞的常設機構。根據中尼雙邊稅收協定，所有屬于尼日利亞分公司的利潤在當地都有繳納公司所得稅的義務。

表1　不同簽約主體下的稅負總額　（單位：億美元）

尼日利亞分公司在當地繳納的公司所得稅，雖然理論上可以在T公司繳納的國內企業所得稅中抵免，但是上述抵免很可能無法完全實現。一方面，該部分利潤在尼日利亞適用的公司所得稅稅率為20%，而在國內計算境外抵免限額的稅率為15%，且已繳納的超額部分稅款只能在從次年起連續5個年度內的抵免余額內補抵，超期則徹底不能抵免；另一方面，并非所有在尼日利亞繳納的公司所得稅都能毫無疑問的得到國內稅務機關的認可。根據財稅2009 年125號文，“按照稅收協定不屬于對方國家的應稅項目，卻被對方國家征收的企業所得稅，不屬于我國可抵免境外所得稅稅額的范疇”。因此，如果國內稅務機關對部分境外已完稅利潤存在管轄權異議，那么與之相對應的在尼日利亞已繳公司所得稅將很可能無法在國內抵免。簽訂單個EPC合同，合同利潤作為一項綜合工程的整體利潤，很可能會被全部認定為屬于尼日利亞分公司的利潤，與此同時，國內稅務機關又很可能會主張EPC合同中設計部分和國內采購部分的利潤不屬于尼日利亞分公司，從而不應當在尼日利亞繳納公司所得稅。在這種情況下，T公司將不得不面臨在尼日利亞和國內雙重繳稅的問題。相反，如果就該項目的各個組成部分分別簽訂合同，則有可能使設計部分和國內采購部分的合同利潤被認定為與尼日利亞分公司無關的利潤，從而回避雙重繳稅。

綜上所述，在簽訂單個EPC合同和就EPC項目的各個組成部分分別簽訂合同兩種情形下，T公司預計稅收負擔的具體區別見表2：

表2　兩種合同簽訂方式下的稅收負擔　（單位：億美元）

如表2所示，如果能夠就該EPC項目的各個組成部分分別簽訂合同，則在不考慮印花稅、尼日利亞進口環節稅收等籌劃空間較小稅種的情況下，T公司于境內外的納稅總額預計會比簽訂單個EPC合同時降低0.3290～0.3392億美元，折合人民幣約1.9740～2.0352億元，節稅金額占合同預計總利潤的6.58%～6.78%。進一步地，即使考慮到目前在尼日利亞可能會發生的“只預繳不清算”問題（這種情況下，T公司在尼日利亞多交的0.2814億美元所得稅很可能無法獲得退還），通過分別簽訂合同的方式，T公司依然可以獲得0.0476～0.0578億美元的稅收優惠，折合人民幣約0.2856～0.3468億元。

（3）與關聯企業的轉移定價進行籌劃。轉移定價的最終目的在于降低企業集團的總體稅負，其運用基礎在于不同關聯企業適用的稅率不同。對于ABC鐵路EPC項目來說，比較以下兩種交易方式如圖2所示。

由表3可知，如果采取第二種交易方式，通過將一部分的采購合同利潤轉移到香港子公司，可以使T公司在境內外的稅負總額下降0.12億美元，折合人民幣約0.72億元。同時，轉移到香港子公司的這部分利潤還可以長期留存在香港本地金融機構，并用于未來其他境外項目的前期資金投入，從而在一定程度上規避國內比較嚴格的外匯管制措施。

（4）通過約定稅收負擔方式進行籌劃。對于境外工程承包項目，承包商在國內的納稅義務通常由其自行負擔。因此，籌劃的重點是確定合同價格是否覆蓋承包商在項目當地的稅收義務。項目所在國稅收負擔方式分為三種情形：第一，承包商自行負擔其在項目所在國的全部稅收義務；第二，業主負擔承包商在項目所在國的全部稅收義務；第三，業主負擔承包商在項目所在國的部分稅收義務。在后兩種情形下，應在合同中明確由業主負擔的當地稅收種類、如何繳納、以誰的名義繳納以及在承包商因業主不及時繳納而被當地稅務機關強制征稅時，其對業主是否具有追索權等內容。在本項目合同談判過程中，優先考慮提請尼日利亞聯邦政府免除本項目在尼境內的部分或全部稅收義務。因為該項目金額高達20億美元，必將在當地發生大量的物資采購，將聘請為數眾多的本地員工，且其對尼日利亞西部地區未來的發展具有重要的戰略意義。如獲得免除，則可提高本項目盈利水平。

（5）其他合同條款的籌劃。如為了滿足適用相關優惠政策前置條件，可在合同中要求：“甲方（尼日利亞聯邦政府）應以自己的名義從尼日利亞付款至乙方（T公司）指定賬戶（境內）。”

圖2　兩種交易方式比較

表3　兩種交易方式下的收稅負擔　（單位：億美元）

（三）合同執行階段稅收籌劃能否落到實處，關鍵在于合同執行階段對相關稅務管理工作的落實情況。針對本項目，從落實國內相關稅務管理工作和落實尼日利亞相關稅務管理工作兩個角度出發，T公司應當做好以下工作。

（1）落實國內相關稅務管理工作。具體表現在：及時辦理各項認定和備案手續；做好增值稅出口退稅工作；開具中國稅收居民身份證明；就本項目境外納稅情況與國內主管稅務機關保持良好溝通。

（2）落實尼日利亞相關稅務管理工作。具體表現在：一是建立符合尼日利亞相關政策的賬務核算體系；二是通過恰當的會計處理進行稅收籌劃。靈活調節成本和收入確認金額，避免補繳所得稅將總部分攤費用變通為代墊支出，尋求稅前扣除減少固定資產入賬原值，規避折舊不能扣除規定；三是核對預扣稅金額并要求取得正規財政收據；四是及時取得完稅證明；五是聘請當地稅務師事務所協助完成各項報稅工作。

（四）項目竣工決算階段工程項目竣工結束，并不意味著稅收籌劃工作同步結束。對于國內稅務管理工作來說，與本項目相關的各種完稅單據都要清理歸檔，包括各種減免稅備案表、中國稅收居民身份證明和申請出口退稅相關單據等。同時，應當對尼日利亞現行主要稅收法規進行翻譯整理，對各項具體籌劃措施在執行中取得的成功經驗和失敗教訓進行歸納總結，對整個稅收籌劃方案進行評價并形成專題報告，以供在對未來其他境外項目進行稅收籌劃時借鑒學習。

三、結論

本文以尼日利亞ABC鐵路EPC項目為例，重點探討了稅收籌劃對于國內企業開展海外工程項目的重要性。結果顯示，良好的稅收風險控制與籌劃工作能夠顯著增強海外項目的盈利能力，從而提升企業海外市場競爭力。

［1］馬曉峰：《尼日利亞中資建筑企業涉稅事項研究》，《現代企業教育》2006年第12期。

［2］樊書聚、王忠華、張慶云：《尼日利亞稅收管理體制簡介》，《中國經貿》2011年第22期。

［3］賀炬：《尼日利亞幾項稅收規定在實際工作中運用的思考》，《當代經濟》2012年第12期。

［4］唐永峰：《境外EPC總承包項目企業所得稅的稅收籌劃》，《財會學習》2013年第9期。

［5］蘇曉陽、朱登瑞：《香港離岸公司稅務籌劃研究》，《中國管理信息化》2014年第1期。

［6］鄭澤龍：《境外EPC工程項目稅務風險管理應對策略》，《財會研究》2014年第6期。

（編輯杜昌）