對改進高新技術企業無形資產會計核算的思考

【摘要】與傳統企業相比，高新技術企業無形資產具有特殊性，而目前高新技術企業在無形資產的會計核算方面上卻沒有體現其應有的特點。本文就現行會計準則對高新技術企業無形資產確認與計量方面規定的不足之處進行分析，并針對這些問題提出了改進建議。

【關鍵詞】高新技術企業 無形資產 確認與計量

一、高新技術企業無形資產的特點

高新技術企業是研究、開發、生產和經營一種或多種高新技術及其產品的技術密集型企業。與傳統企業相比，它在無形資產的開發和利用上具有一些特殊性：

首先，高新技術企業中無形資產的比例較高。隨著知識經濟的到來，無形資產越來越作為戰略性資源而給企業帶來競爭優勢，為企業創造價值。高新技術企業作為一種典型的集知識與技術于一體的經濟實體，無形資產對其影響相對于傳統企業而言要更廣泛而深入，無形資產的豐富程度和質量高低是企業在激烈的競爭環境中能否獲勝的關鍵因素。這就決定了高新技術企業必然會將主要精力投放于產品和新技術的研發、網絡營銷拓展、培訓員工、強化產品售后技術指導和服務等技術活動方面，因而必然形成大量稀缺的、難以模仿且不可替代的無形資產，如自主研發的商標專利、優良的營銷網絡、穩定的客戶群體、高素質的管理團隊、良好的企業文化等。相對于傳統企業，高新技術企業里的這些無形的資源遠比有形資產表現出更強的生命力和創造力。在西方國家，無形資產占總資產的比重達60%～70%，且有進一步上升的趨勢。我國也不例外，高新技術企業無形資產的比重遠遠高于廠房、機器設備等有形資產。無形資產所產生的經濟效益已構成高新技術企業經濟效益的主體。

其次，對無形資產的知識和技術投入需求較高。高新技術企業必須要保持較高的研發投入才能獲得競爭優勢，對無形資產研發投入的大小已成為當今世界衡量高新技術企業價值大小的重要指標。這里的“投入需求”包含兩層意思：一是投入大量的財力、物力；但更重要的是第二層意思，即投入高科技、高智力等無形的東西于研發當中。當然，在這一過程當中，需要較強的創新力、創造力，需要研發人員不斷修訂、更新方案以便達到最終目標。所以說，較高強度的研發投入，既是高新技術企業生存發展之道，也是其區別于傳統行業的一個顯著特點。

再次，無形資產研發結果的不確定性較高。雖然高新技術企業的生存發展依賴于無形資產的數量和質量，企業需投入大量精力做研發，但是研發活動并不是一件簡單的事情，其面臨著較高的不確定性。首先，研發人員并無法預知自己的這項研發活動最終能否取得成功。如果投入了大量的人力、財力、物力，也花費了相當長的時間，但是最終若不被消費者認可，不能推廣占領市場，那么還要繼續進行改進。即使研發成功，還要受到市場因素的影響，會不會很快被其他更好的技術代替而從市場淘汰。除此之外，研發活動的資金需求一般比較大，在企業自有資金不足時需要對外借債，這就加大了高新技術企業的財務風險，而且后期還有可能產生一些無法預知的、額外的資金需要，這些都會使企業債務增加，財務風險加大。

二、現行高新技術企業無形資產確認計量方面存在的問題

目前我國高新技術企業無形資產在會計確認、計量方面仍沿襲傳統企業的模式，但由于高新技術企業無形資產上述特殊性，使得若繼續按照傳統企業計量模式進行，會產生一些問題：

第一，無形資產的確認范圍過于狹窄。按照現行會計準則對無形資產定義的要求，無形資產包括專利權、商標權、非專利技術、著作權、土地使用權、特許權等。也就是說，只能披露這幾種無形資產。但明顯相對于傳統企業，高新技術企業還存在大量其他的無形資源，如信息技術、人力資源、客戶資源、企業文化等實質上構成其最核心價值的資源卻無法以合理的方式反映出來。這會導致：企業資產的真正價值和其中所蘊含的科技含量無法得到充分體現，企業利益相關者看到的財務報告中所提供的無形資產的價值嚴重不完整，從而在很大程度上降低了會計信息的決策有用性，甚至會誤導利益相關者，使他們無法準確地對企業的資產經營狀況、競爭優勢和未來現金流量做出判斷。

第二，研發支出核算不夠合理。無形資產研發投入的高度需求性決定了研發支出在高新技術企業中的核算比在傳統企業更為重要。新準則規定：對企業內部研發費用的確認與計量應分別研究和開發兩個階段進行。研究階段的支出應費用化，最終計入管理費用；開發階段的支出若滿足五大條件，便應資本化形成無形資產的成本，在達到五個條件之前的支出也應費用化。由于不同階段的確認和計量的規定不同，因此，兩個階段的劃分就顯得尤為重要。但是在實際的研發活動中，研究階段和開發階段有時不好區分，所以有些支出到底是應算費用還是算成本，常常會因時、因地、因對象而不同。實務中操作起來確實有難度，也帶有較大的主觀性。因此，采用這種方法進行處理，一方面會影響會計信息的可靠性，另一方面也給企業操縱利潤留下了空間。

第三，計量方法過于單一。我國對大部分資產和的核算都采用歷史成本法，無形資產也不例外，即按照取得或構建無形資產時發生的實際支出進行計價。以歷史成本作為資產的計量屬性有助于資產的確認和對計量結果的驗證和控制。但是隨著高新技術企業無形資產的種類越來越多、范圍越來越廣，采用這種單一的計量模式就會出現一些局限性，因為它沒有考慮貨幣的時間價值以及對機會成本的把握，不能準確計量無形資產價值。另外無形資產的后續計量中最重要的就是攤銷問題。針對無形資產的攤銷應區分使用壽命有限和無限的無形資產。只有使用壽命有限的無形資產才要攤銷，使用壽命無限的則不需要攤銷，但是應于每個會計期末進行減值測試。但是無形資產畢竟不同于有形資產（隨著使用次數的增加，價值會逐漸下降），因此無論哪種情況下是否都應對無形資產進行攤銷是一個值得思考的問題。

三、高新技術企業無形資產會計核算的改進建議

第一，拓寬無形資產的核算范圍。基于無形資產確認范圍過窄所導致的問題，對高新技術企業無形資產的確認可考慮按“成本或價值”，并將資產評估方法如成本法或收益法納入進來，從而便可將現行無形資產的范圍予以適當擴充，將諸如自創商譽、客戶關系、質量保證體系認證等擴充進來；將能體現高新技術企業市場競爭力并能給企業帶來未來現金流量的無形資源，諸如企業品牌、客戶關系、營銷渠道、工藝配方、管理信息系統、企業文化、人力資源等由會計制度做出準入的規定。將高新技術企業實際可控的無形資產反映到賬上來，做到賬實相符，使無形資產的價值能夠得到客觀體現，也有利于反映企業的真實價值。

第二，關于研發階段的劃分和研發支出。（1）關于研究和開發階段，新準則雖然從理論上規定了劃分的依據，但在實務中往往很難判斷界限，所以，企業的會計人員還是面臨很大的難題。關于這一點，可以考慮對各個行業的研究與開發階段作專業評估。一般來說，行業基本開發流程類似，只要找出這些流程中的某個可以進行區分的步驟，就可以形成各行業的特定標準，而企業會計人員只需參照標準對照企業的各階段就可以了。（2）對于研發支出，按照現有會計準則，只有最終研發成功才考慮在滿足五個條件時才將支出進行資本化計入無形資產成本，但是很可能出現的問題是：企業在某一年的很多研發活動都沒有成功，但研發支出已經發生，準則下只能把所有的支出費用化計入管理費用，這年的管理費用激增，一方面導致財務報告使用者誤以為企業管理存在重大問題，另一方面可能致使企業在年末出現虧損。所以，可以考慮設立一個類似于“在建工程”的中間賬戶，如“研發費用”，用來歸集高新技術企業在研發過程中的各種支出，并視研發活動的結果來決定研發支出的最終去向。如果企業每年的研發活動及支出很少，那么可以直接將這筆開支費用化，計入當期損益。如果企業經常進行研發活動，研發支出頻繁或大量發生，那么需要取決于研發活動的最終結果。如果研發失敗，則將研發數額由“研發費用”賬戶轉入“管理費用”，還要考慮如果研發投入費用較高，則要分期攤銷計入管理費用，以免出現損益波動較大的問題；如果研發成功，則將數額由“研發費用”賬戶轉入“無形資產”。由于厘清了開發成功與不成功的界限，將不成功開發的支出費用化，符合謹慎性原則；同時，也有效避免了將研發活動截然分為研究階段與開發階段的主觀性，較好地提高了會計信息的可靠性。

第三，改進無形資產的計量方式。采用單一的歷史成本法不但會低估無形資產的價值，而且對于一些隱性的但會給企業帶來未來經濟利益的資源不便計量。所以，應該考慮引入新的計量屬性用以考量不同類別無形資產在企業創造價值中作用的大小。如品牌效應，由于其使用價值會隨著時間的推移而發生一定變化，所以對于類似品牌效應的無形資產在計量時應考慮貨幣時間價值，可考慮采用重置成本法來評估其價值，公式為：評估價值=重置成本-實體性貶值-功能性貶值±經濟性升貶值。另一方面，無形資產價值的大小受眾多因素影響，其不同于有形資產的價值持續下降。實務中，無形資產可能會出現非但沒有減值，反而增值的情形，因此，對無形資產的后續計量不能按照固定資產那樣一概進行攤銷，應具體問題具體分析，對于升值的情況也應作出相應的會計處理，計入當期損益增加利潤。

第四，完善無形資產的會計信息披露制度。高新技術企業應根據自身特點，按會計準則要求，充分披露無形資產會計信息，以使企業利益相關者更準確把握企業經營及無形資產構成狀況，從而減少企業與利益主體間的信息不對稱，降低企業被市場低估的風險。為此，應改進無形資產的信息披露方式，可考慮追加提供無形資產明細表，作為資產負債表的附表，對各項無形資產的情況變動進行詳細披露。對于確認計量難度大但又很重要的無形資產相關信息，如企業的無形資產研發水平、競爭優勢、市場份額、人力資源、企業文化等，可作為會計報表附注內容或補充報告予以披露。

參考文獻

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作者簡介：寧曉娜（1989-），女，漢，陜西咸陽人，任職于西安財經學院行知學院，研究方向：財稅理論與實務。