作業成本法下的民辦高校教育成本核算探討

李勝珠

【摘要】近年來民辦高校發展迅速，已成為了我國高等教育的不可或缺的重要組成部分。當前，民辦高校的生存發展依然面臨著巨大的壓力，存在著謀求自身發展的內在要求與教育資源相對短缺的矛盾。如何科學合理有效地核算民辦高校的教育成本，為管理層提供決策需要詳細有效的成本信息，成為橫亙在民辦高校面前的重要問題。近年來在先進制造企業取得顯著效果的作業成本法為民辦高校核算教育成本提供了一種全新的理念和視野。

【關鍵詞】作業成本法 教育成本 成本核算

自改革開放以來，在國家政策的支持下，民辦高校發展迅猛，辦校數量和在校人數逐年攀升，已經成為我國高等教育的一股重要力量。然而在缺少國家財政支持的情況下，大部分民辦高校的唯一收入來源是學生的學費和住宿費，遇到生源減少的年份民辦高校往往捉襟見肘。在經費收入一定的情況下，如何有效地控制成本，提高的資金的利用率，將資金更有效地運用到培養人才的過程中，培養更多優秀的學生，從而增強民辦高校的競爭力，這是民辦高校面臨的重要問題。而解決這一問題的關鍵在于民辦高校需要選取一種合理的成本核算方法，科學全面核算學生的教育成本，并進行有效的成本管理。

一、民辦高校教育成本核算現狀

隨著我國高校體制改革和市場經濟的發展，民辦高校的投資者與管理者對教育成本信息有著更高的要求。目前民辦高校的教育成本核算是根據國家發展改革委發布的《民辦教育收費管理暫行辦法》和《高等學校教育成本監審辦法（試行）》相關規定而進行的，民辦高校的生均培養成本每年需要向教育主管部門備案和審核。由此可見，目前民辦高校的教育成本核算主要是為了確定學費而進行的培養成本計算，其計算出來的結果更多是反映其學費價格收取的合理性，并不能滿足民辦高校管理層為了提高辦學效益和增強競爭力對成本信息的需求，無助于管理層對有限的教育資源進行合理分配，優化教育資源的配置。當前我國的民辦高校在教育成本核算上存在著的不足之處：

（一）計量不客觀

現階段我國的民辦高校主要采取《民間非營利組織會計制度》來對教育成本進行核算，民辦高校的學費收取以學校的生均教育成本為基礎，民辦高校的生均教育成本需要上報給所在省份的教育廳及物價局進行備案和審查。一部分民辦高校將學校發生的一切費用都作為教育成本進行核算，這種計量模式導致成本信息不客觀，如學校食堂工作人員的工資支出，校辦企業的支出，這些并不屬于學院培養學生發生的費用支出，將其納入教育成本的核算，會導致成本信息的高估。由此，必須界定清楚教育成本的內容，方能核算準確的成本信息。

（二）核算期間不科學

當前，民辦高校普遍實行民間非營利組織會計制度，其會計期間分為月度、季度和年度。月度、季度和年度是按公歷起訖日期確定。但由于民辦高校的業務活動具有特殊性，其日常的教育教學活動是按照學年度（一般是當年的9月初至次年8月底）進行的，學費也是按照學年收取的，按公歷起訖日期核算教育成本不能夠準確反映民辦高校教育活動所耗費的資源程度。

（三）核算方法不合理

民辦高校一般按照一個年度來將全校所有部門的費用開支匯總，得出教育總成本數，然后按照公式“生均教育成本=教育總成本/學校人數”，得出學校培養一個學生所需要的成本。采取這種方式匯總的成本不能核算不同系部、不同專業、不同層次學生真實的教育成本，而只能得出全校的生均成本，體現不出不同系部之間成本的差異，以及不同專業之間的成本差異。

二、作業成本法的基本理論

作業成本法（Activity-Based Costing，又稱ABC法）是傳統成本會計系統的一種替代方法。作業成本法作為一種成本會計模型，作業管理可以幫助管理人員很容易地發現價值是如何實現最大化的，企業業績是如何被提高的。作業成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。

作業成本計算法不僅是一種成本計算方法，更是成本計算與成本管理的有機結合。作業成本計算法基于資源耗用的因果關系進行成本分配：根據作業活動耗用資源的情況，將資源耗費分配給作業；再依照成本對象消耗作業的情況，把作業成本分配給成本對象。

作業成本法的運用必須堅持過程分析作為指導思想，了解產品消耗的資源項目，分析產品成本的形成的動因，在此基礎上指導企業的生產經營，提升企業的成本管理水平，達到有效利用資源，降低產品成本的目的。

三、作業成本法應用于民辦高校教育成本核算的必要性與可行性分析

（一）作業成本法應用于民辦高校教育成本核算的必要性分析

當前，民辦高校運行成本概念模糊、成本核算的對象和周期不統一，很難進行實際操作；高校內部財務監督機制不夠健全，對資金的監控力度不夠，對固定資產和無形資產的管理混亂，面臨著教育經費不足與教育資源嚴重浪費并存的問題；特別一部分民辦高校教育行政化傾向嚴重，在成本管理中任人唯親，在這種機制下下產生的會計信息，已無法滿足學校多元化發展的信息需求。作業成本法作為一個科學、全面的成本核算體系，能為民辦高校管理層的內部成本管理提供準確的信息，能對促進民辦高校提升成本管理水平。

（二）作業成本法應用于民辦高校教育成本核算的可行性分析

綜合學者們對作業成本法的研究，具備以下特點的的企業較為適合采用作業成本法來核算成本：一是企業規模較大，產品種類繁多；二是企業生產和經營自動化程度比較高，間接費用占總成本比例較大；三是生產經營活動復雜；四是擁有先進的計算機技術，會計電算化程度高；五是財務人員素質較高，易于接受掌握新思想新理念。結合民辦高校的實際情況，民辦高校教育成本核算的特點與作業成本法的特點吻合。

首先，民辦高校核算的對象是學生，具有多專業、多層次、多種就讀方式的特點；其次，民辦高校發生的教育成本大部分是間接費用，直接用于學生的直接費用占比??；再者，民辦高校的經營活動復雜，僅以培養一名?？粕鸀槔瑥倪M入大學開始，學生參與軍訓，參與教學（上課、實驗、實習），參與日常管理活動（思想教育、社團活動、比賽活動、社會實踐），還參與各種輔助教學活動（圖書館、閱覽室、數字化中心）等等，這些都是民辦高校為培養“學生”這一產品開展的各種經營活動。此外，民辦高校的電算化水平較高，財務人員素質較高，這為作業成本法的研究和實施提供了必要的物資資本和人力資本條件。

四、作業成本法下核算民辦高校教育成本的流程設計

民辦高校實施作業成本核算的過程實際上就是對高校在培養學生的過程中的作業所消耗的資源進行歸集、計算、分配成本的過程。根據作業成本法的基本原理，可結合民辦高校的具體實際情況，在運用作業成本法核算民辦高校的教育成本時可分為以下五個步驟：

（一）確定民辦高校的資源耗費項目

依據作業成本法的核算原理，首先要確定W學院在培養“學生”這一產品的過程中所耗費的教育資源項目，在確定資源項目時，應堅持客觀性和全面性的原則進行覆蓋，對與培養學生無關的資源項目要排除在外。

（二）確定作業中心及其作業

民辦高校的作業是為了培養各類合格人才而進行資源耗費的一系列活動的集合，將民辦高校里能實現某種特定功能的作業緊密聯系并歸集在一起形成的作業集就構成了作業中心。如：計算機機房管理、檔案管理、圖書借閱與管理、網絡管理等幾個作業都與教學輔助相關，它們就可以構成了民辦高校的教學輔助作業中心。民辦高校可以根據自身實際設立各系部直接教學作業中心、學生管理作業中心、教學管理作業中心、教學輔助作業中心、學校行政管理作業中心等。

（三）分析資源動因，歸集資源耗費

民辦高校每完成一個作業，就會有一定的資源被消耗。民辦高校提供教育服務的過程也就是作業消耗資源的過程，所以要分析清楚產生資源耗費的動因，在此基礎上歸集資源耗費到各個作業中心。

（四）確定作業動因，計算動因分配率

將資源耗費項目分配到各間接作業中心后，分析民辦高校各間接作業中心有關作業的作業動因，如計算機機房管理的作業動因是上機時數，教材管理的作業動因是庫存教材數。明確了作業動因后，將作業成本除以動因數后，可計算得到動因分配率。

（五）分配作業成本，匯總各系教育成本

分別將直接作業中心和各間接作業中心的作業價值按照各自的作業動因數分配計入各系，將可直接計入各系學生教育成本的終結動因資源的耗費，加上從直接作業中心和各間接作業中心分配計入的作業價值，就構成了各系學生的教育總成本。

五、結語

作業成本法不僅可以運用于制造業，對間接費用多，經營活動復雜的民辦高校也適用運用作業成本法核算教育成本。運用作業成本法核算民辦高校的教育成本，可以追蹤民辦高校的整個教育作業流程，對不同的資源動因和作業動因的分析，可以找出教育成本中存在的問題，為決策者提供更為準確的成本信息，優化民辦高校教育資源配置，促進民辦高校的財務健康發展。

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