虛開普通發票罪在司法實踐中如何認定

摘 要 虛開發票罪作為《刑法修正案（八）》新增的罪名，在相關的司法解釋以及最高人民法院指導案例缺位的情況下，無論是在理論上還是司法實踐中，對虛開發票類犯罪法律規定的理解與適用認識不一致，故本文就在偽造的發票上虛開是否應評價為虛開發票、在偽造的發票上填寫內容的行為是否屬于偽造行為、虛開發票罪是否需要以騙取稅款為目的等具有爭議的問題進行探討。

關鍵詞 虛開普通發票罪 偽造 非法制造發票罪

作者簡介：張蒙旗，北京市通州區人民檢察院。

中圖分類號：D924.3 文獻標識碼：A 文章編號：1009-0592（2016）03-076-02

劉某為A旅游公司職員，負責代理銷售機票，并向客戶開具航空運輸電子客票行程單（普通發票的一種），此單據可作為登機以及報銷憑證。劉某根據客戶提供的信息在A旅游公司的網站上購買機票，其出具的行程單落款為A旅游公司。由于其客戶某建筑公司只認可B旅游公司開具的航空運輸電子客票行程單作為公司報銷憑據，劉某便于2012年從網上購買空白的航空運輸電子客票行程單千余張及打印設備，通過自己的電腦打印落款為B旅游公司的電子客票行程單，以提供給建筑公司員工報銷使用。其在偽造的空白航空運輸電子客票行程單上填寫的信息與其實際從A公司開具的機票相一致。

除了虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，《刑法修正案（八）》中新增規定了虛開普通發票罪，目的是規范實踐中較為普遍的虛開普通種類發票的行為。結合司法實踐中出現的各種虛開發票行為，可以對其區分為在真實的發票上填寫虛假的內容、在偽造的發票上填寫虛假信息及在偽造的發票上填寫真實的內容三種情形。對于第一種和第二種情形在司法實踐的認定上和法律適用上不存在太大爭議，司法實踐中往往困惑的是后兩種情形。劉某的行為即屬于在偽造的發票上填寫真實的信息的情形。該行為是否應評價為虛開發票？劉某僅為客戶報銷便利，而不具有騙取國家稅款的目的，是否構成虛開發票罪？劉某的行為是否構成非法制造發票罪？本文將就上述問題進行探討。

一、虛開發票的客體是否包括偽造的發票

一種觀點認為虛開發票罪中的發票只限于真實的發票。依照文義解釋，若沒有特別說明，刑法條文應當依照條文本來的字義解釋。具體到虛開發票罪，刑法條文中并未明確虛開的對象包括偽造的發票，即應限于真的發票，不包括偽造或擅自制造的。

另一種觀點則認為，無論是真的發票還是假的發票，都可以作為《刑法》第205條之一的虛開發票罪虛開的客體。由于虛開發票罪侵害的法益為我國的稅收征管秩序，即使是偽造的發票也能作為經濟業務結算的憑證，同真實的發票一樣影響納稅申報的真實性，從而導致國家稅收利益減少。因此，“從功能上看，虛假的發票可以起到與真實發票同樣的功能，因此，也應當認定為本罪的犯罪對象。”

筆者認為，從虛開發票罪的客體方面看，虛開發票罪侵犯的法益應當是國家稅收利益和稅收安全。如果沒有真實的交易，無論在真發票還是偽造的發票上填寫虛假的信息，客觀上都有可能造成國家稅收的流失，侵犯了國家稅收征管制度。此外，從法律解釋的角度看，刑法在出售發票類犯罪中區分了偽造的發票以及真實的發票，這些罪的規定位于虛開發票罪規定之后，那我們是否可以這么理解，即刑法對于需要區分偽造發票與真實的發票的情況下進行明確規定，然而虛開發票罪既然刑法條文未明確區分，認為虛開的對象包括真實的發票與偽造或擅自制造的發票具有合理性和正當性，故偽造的發票也屬于虛開的客體。

二、 虛開發票罪是否需要以謀取非法利益為目的

《刑法》中有關虛開普通發票罪的規定并未明確該罪要求特定的目的，這使得理論上和實踐中都存在著爭議。因此有學者認為，雖然《刑法》未明確規定該罪主觀的犯罪目的，但具有騙取國家稅款等謀取非法利益的目的應當作為成立該罪的主觀要件，因為虛開發票罪屬于危害稅收征管罪，所侵犯的法益客體是稅收管理秩序，需要在特定的騙稅目的指導下的完成的虛開發票才是刑法所規制的行為。但有學者對此持反對的觀點，指出實踐中許多虛開發票的行為人主觀上帶有一定的營利目的，但既然立法上未對此明文規定，那就可以認為以其他目的虛開發票也構成本罪。

筆者認為，虛開發票罪不以行為人主觀上具有謀取非法利益的目的或騙取國家稅款的目的為要件。在司法實踐中判斷是否構成虛開發票罪，無需考慮主觀目的和是否造成具體的損害結果（因為虛開發票類犯罪為行為犯），只要行為人虛開發票的行為具有致使國家稅收損失的抽象危險性，則可以認定虛開發票罪。雖然營利和騙取國家稅款是虛開發票行為人所具有的一般目的，但這并不能涵蓋實踐中存在的所有情況。考慮到現實生活中行為人無償為他人虛開發票的情形普遍存在，認定行為人主觀上是否具有謀取非法利益的目的或是認定行為人明知他人具有騙取國家稅款或謀取非法利益的目的這一事實在司法實踐中存在一定困難，如果不認定為虛開發票罪將使得這一部分人逃避法律處罰。因此筆者認為主觀上只需認定行為人具有虛開的故意，客觀上具有造成國家稅款的減少和流失的可能性，即可構成虛開普通發票罪。

劉某的案件中，雖然發票是劉某購買的偽造發票，但在偽造的發票上填寫的金額與建筑公司實際支出的金額是一致的，交易是客觀真實發生的，將發票金額入賬列為支出，實際并未對國家稅收造成影響。故劉某的行為不能認定為虛開發票罪。此外，劉某開具虛假發票的目的為方便客戶報銷使用，主觀上也不具有謀取非法利益的目的。

三、在偽造的發票上填寫內容的行為是否屬于非法制造發票

劉某的行為由于不能夠認定為虛開發票，那其行為是否屬于非法制造發票？

第一種觀點認為，偽造發票就是使用非法手段制作發票，可以是專門制造、切割紙張，也可以是仿照合法正規發票的特征在紙張上印刷文字或圖案，或是對制作好的發票進行裝訂等程序。“偽造發票行為僅應當發生在發票的制造過程中，而不能擴大到發票制造完成之后的其他過程，即一旦發票已經印制完成，則對此張發票的任何行為都不能定性為偽造行為。” 由于劉某所購買的空白航空運輸電子客票行程單為已制作完成的虛假發票，其在空白航空運輸電子客票行程單上填寫航程信息的行為，不屬于“偽造”的范疇，因此不能夠認定為非法制造發票罪，而應當定非法持有發票罪。

第二種觀點認為，劉某在空白的航空運輸電子客票行程單上填寫有關航程信息，也是“偽造”行為的一部分，應當認定為非法制造發票罪。

根據刑法規定，非法制造發票罪是指偽造、擅自制造普通發票的行為。通常理論上認為，“‘偽造指無權制造上述發票者，仿照真發票式樣制造假發票；‘擅自制造指有權制造上述發票者，未經稅務機關批準而‘擅自制造或者超過指定的數量制造上述發票。” 《刑法》本身對“偽造”的內涵沒有更進一步的解釋。但考慮到與虛開行為的區分，筆者認為，偽造行為如果延伸至發票印制完成后的填寫行為，將會導致與虛開行為重合，那么非法制造發票的行為與虛開發票的行為重合，屬于對同一行為重復評價，是不適當的。該案中，空白航空運輸客票行程單印制完成后就意味著發票制造過程的結束。劉某在上面填寫虛假信息的行為應評價為虛開。因此，劉某的行為不應認定為非法制造發票罪。

四、如何區分“虛開行為”與“出售行為”

除了上述劉某涉嫌非法制造發票案所涉及的問題，司法實踐中有的行為人不僅為他人虛開發票，填寫發票金額、業務內容等，且以開票費的名義向他人收取返點錢，此時，行為人同時具有虛開發票和出售發票的行為，應如何區分“虛開”和“非法出售”行為存在一定的困難。

第一種觀點認為，雖然“虛開”與“出售”本質上是兩個不相關的行為，但放在復雜多樣的社會實踐中來看，二者又有一定的聯系。比如，有些人為了獲取經濟利益，在未發生真實交易的前提下，為他人虛開發票并收取費用，有學者認為此種情況屬于“‘虛開與‘出售混在一起的情況，應當在虛開以發票類和出售發票類犯罪中擇一重罪處罰。”

第二種觀點認為，當出現“出售”行為與“虛開”行為發生重合的時候，需要具體分析行為人的主觀目的。若行為人主觀上是想通過出售發票從中攫取利益，只是在完成出售行為中存在虛開的行為，應認定為出售發票罪；若行為人主觀上是想為他人虛開發票而收取手續費或返點錢而實施了虛開行為和營利行為，此種情形應認定為虛開發票罪。

筆者認為，第一種觀點忽略了最重要的一點即《刑法》規定對于虛開普通發票罪的量刑與非法出售普通發票罪的量刑是基本一致的。因此，擇一重罪處罰在實踐中意義并不大。此外，出售發票行為與虛開發票行為并不存在重合，不可能成立想象競合犯。第二種觀點也忽略了行為人的主觀目的在司法實踐中難以判斷這一因素。筆者認為，非法出售就是以收取費用的形式轉移發票所有權。行為人虛開發票收取一定的費用，從行為上來說符合非法出售發票罪的特征，能夠評價為非法出售發票罪。但行為人有償為他人虛開發票時，如果其行為客觀上具有造成國家稅款的損失的可能性，或者說符合虛開發票罪的構成要件的，則應當認定其行為同時構成非法出售發票罪與虛開發票罪，數罪并罰。當然，認定“非法出售發票罪”需要數量上的要求，如果行為人出售發票的數量不足以定罪，如果符合虛開發票罪的構成要件則只能定一罪。

注釋：

黃曉文.虛開發票罪司法適用若干問題探析.中國檢察官.2013（1）.34-37.

高銘暄、陳璐.中華人民共和國刑法修正案（八）解讀與思考.中國人民大學出版社.2011.98.

張偉.在偽造的發票上填寫相關內容能否認定非法制造發票犯罪.人民檢察.2011（4）.79.

王作富.刑法.中國人民大學出版社.2009.374.