企業會計造假的深層次理論探析

馬冀

摘要：有關企業會計數據造假的成因與治理，理論界和實務界提出了各種各樣的解釋和治理對策。但所有這些解釋和應對措施，都只在某個側面上對企業會計數據的造假做了一定的闡釋，未能從本質上給出一個有說服力的解釋，也沒能提出一個有效的解決方案。本文擬就企業會計數據造假的本質進行深層次的理論探析。

關鍵詞：企業功能；會計本質；會計用戶

1企業組織的功能與企業會計的本質

會計源于企業，因此，要了解企業的會計就必須首先對企業有個基本的認識。企業是什么？從系統的觀念來看，將其概括為：企業是一個加工轉換系統。輸入系統的是物質、能量和信息等企業資源，從系統輸出的是產品或服務。并在輸出產品或服務的同時還培養和訓練了企業的管理人員和技術工人；在市場中還樹立了自己的信譽，塑造了自己的形象；履行了自己的社會責任等。由此可見，企業組織的功能，就是企業資源的有效配置過程或者說是一種投入與產出的效益機制。

會計是什么？理論界提出了一個菜單式的解釋：會計是一種計量的技術；會計是一個信息系統；會計是使經管責任或受托責任有所著落的手段；會計是一種管理活動等。這些表述都各有道理，分別從不同的側面揭示了會計的基本功能。本文從企業會計的本質出發進行深層次的理論探析。企業會計的本質是依法（法律、法規、準則和制度）如實記錄企業的經營責任者受所有者委托而對企業資本的使用過程和結果，并向所有者報告受托責任的履行情況的專業經濟法學。因此，會計核算的一個重要特點是以憑證為依據，并且，會計上的憑證是具有法律效力的。在會計實務中，當理與法不可兼得時，會計人員雖然有權向有關部門反映和建議，但在相關法律法規，準則或制度等修訂前，只能舍理而取法。眾所周知，企業的會計報告是要對外公開披露的。因此，企業的會計數據用戶，除了所有者還有政府經濟管理部門、稅務當局、債權人和中間機構等，它們都是企業會計數據的重要用戶。

以企業為主體，將這些會計數據用戶分為：內部用戶和外部用戶。企業的內部人員由三部分組成：所有者、經營者和勞動者。經營者與勞動者都是拿工資的人，企業的所有者就是企業的投資人（在現代企業制度下，還有外部的中小股東），即企業的外部“老板”。但經營者中有一部分是企業的高層管理人員，人數少、薪酬高，也有可能持有企業的股份而轉變為企業的所有者，這正是經營者與勞動者的不同。企業會計數據的外部用戶則比較復雜，它們有不同的價值取向。具體包括：供應商或客戶、銀行、債權人、稅務當局、政府經濟管理部門和中介機構等。而企業會計的本質是經營者向所有者報告受托責任的履行情況。如實報告就是，借用金融市場中的一句名言“經營有風險投資需謹慎”。只是經者的績效目標就不能實現，經營者的利益就會受到影響。如果是經營者為了自身管理的需要，那是會計的另外一個分支——管理會計的功能。而現行的財務會計又叫對外報告會計，因此，財務會計的服務對象主要還是外部用戶。在內外會計數據用戶中，經營者是一個特殊的用戶，它既是會計數據的生產者，也是會計數據（真實數據）的使用者，企業的經營者一般不會用對外報告中的會計數據（虛假數據）進行決策，而是選擇管理會計的數據。這是怎么回事呢？只要對會計數據用戶稍做分析，結果就顯而易見了。

企業會計數據用戶可通過圖1來加以完整的反映，圖中縱虛線左邊的各類人員是企業會計數據的內部用戶。縱虛線右邊的是企業會計數據的外部用戶，這些會計數據用戶對企業會計報告等會計數據的生成有不同程度的影響。很明顯，在橫虛線上方的用戶為強勢用戶，橫虛線下方的用戶對會計數據的生成影響力不大。

會計實踐的經驗表明，會計法律法規和稅法對會計報告的編制有極大的影響，就是說不能違反會計法律法規和稅法進行會計核算。債權人是企業資金的供應者，企業的獲利能力和償債能力是企業能否取得資金的基本前提；銀行是企業對外交往的金融通道，并且，銀行也是企業資金的提供者，企業的資信狀況和發展能力是取得銀行資金支持的有力保障。政府經濟管理部門對企業進行宏觀政策的正確引導和對法律制度的履行實施有效監督。比如，企業上市資格的審核認定或退市標準的執行。因此，企業會計數據的強勢用戶會有力地影響會計報告的編制。

2企業會計數據用戶的博弈——會計報告的形成

企業的交易或事項，就像是一場場對弈的棋局。請看下棋的過程。你走一步，而我應一步，你想辦法來制約我，我設法來應對你，結果可能是“輸”或“羸”或“和棋”。這與經濟關系的本質是相同的。西方經濟理論稱其為博弈論，博弈論又將博弈分為兩種：合作性博弈和非合作性博弈。合作性博弈是指合作的雙方都能從合作行為中得到利益，這就需要雙方擁有充分的信息交流。一旦雙方不能進行信息交流或出現其他情況，就難以實現有利于每個當事人的合作利益，這就是非合作性博弈。在經濟交易中，每個人、每個部門、每個企業、每個利益集團，都有自己的特殊利益，都設法通過自己的行為，來謀求自身利益的最大化，但問題是，在特定時間條件下，資源就那么多，市場就那么大，收入也就那么高，你多了他就少了，由此構成了當事人之間的利益沖突。與下棋不同的是，在經濟活動中，人們還可以通過合作取得共同的利益。但即使人們相互之間的確存在一些共同利益，合作可以帶來好處，也仍然有一個在合作過程中如何做到公平分配，如何不相互欺騙而損害對方的利益。在信息不對稱的情況下，對方會利用一切可能的機會，以不惜損害他人或公眾利益的辦法為自己獲取最大的利益。這就是“損人利己”和“機會主義”。“損人利己”的最典型的例子那就是“欺詐”。而“機會主義”最典型的例子就是“舞弊”。加之，會計法律制度是按照強勢會計信息用戶的要求制定的，因此，必然導致“上有政策，下有對策”的博弈現象的出現，也必然形成“無賬不假”或信息供應方提供“多套賬簿”的會計數據現實，以適應強勢會計信息用戶對會計信息的要求。

會計信息用戶之間的博弈關系表明。企業會計報告的數據是企業的經營者與企業的其他利益關系人多方博弈的結果。而會計準則和制度的制定和完善又是一條多次博弈的“均衡之路”。也就是說企業的會計報告等會計數據的生成是一個權衡利弊、多方折中的過程。在會計實務中，完全實事求是地生成會計數據的情形并不多見。企業的經營者與多方強勢會計數據用戶之間的這種博弈關系，導致的必然結果就是舞弊和造假。而會計職業組織或政府監管部門與經營者之間的“多次博弈”又是會計法律制度和稅法得以不斷完善的過程。并且博弈的次數越多，完善的程度就越高。西方的會計準則已發展到了“公認”階段。“公認”是讓博弈雙方普遍愿意接受的一種狀態，也就是博弈論中的“納什均衡”狀態。通過“多次博弈”，“均衡點”的境界就會越來越高。最終實現“公認”化的均衡目標。

不僅如此，現代企業（公司制和股份制）在長期的發展演變中，逐步建立起了一套完整的，以兼顧所有者、債權人、管理者和其他產權關系人的一套會計報告體系。由于企業的外部所有者和債權人遠離企業的生產經營管理層，因而提出了公開披露會計報告的要求，從而推動了充分披露和公開會計信息的必要性。因此，企業的會計報告等會計數據理應是企業經濟運行的真實反映，但實際上企業會計報告等會計數據卻變成了企業應付強勢會計數據用戶的虛假數據。

3企業績效評價的核心指標——凈利潤質疑

凈利潤是什么？在現實生活中還找不到它的對應物，甚至在理論界都沒能給出一個確切的定義，它只是企業賺不賺錢的一個替身而已。教科書和職業界只要能按照公式：“凈利潤=收入-成本費用-所得稅”，在權責發生制下計算出的一個數字而已。但這個數字什么都不是，正是因為它什么都不是，找個說法就可以隨意增加、減少它的大小，以至于到了最后，就連它該是多少，都弄不清楚，而且還無從驗證。因此，不法的經營者就可以利用替身指標進行凈利潤的操縱。

在科學研究中，有一個基本的判斷標準——“再現”。按照這一標準，表現在會計上，就是對同一個企業“錐來做賬，都應該得到相同的結果”。而在權責發生制下，讓10個會計師對同一個企業進行利潤表的編制，則可能會得到11個不同的結果（多出來的一個是CPA的審計結論），無法實現“再現”的要求。只有賺了多少錢（含金量）才有望滿足這一標準。因此，在科學上要避免多項選擇的問題模式。“再現”的標準，就是從一而終，只有一個結論。核算結果只能有一個，才具有說服力。20世紀，世界的會計中心在美國和德國，有人做過總結，在20世紀的100年里，美國對世界會計的最大貢獻就是編制了現金流量表。它將權責發生制會計成果轉換為收付實現制會計成果。

用凈利潤評價企業的經營業績是個歷史的遺憾。按現代會計的核算模式，凈利潤有四種形式。現金利潤、應計利潤、持有利潤和虛擬利潤。

現金利潤：真金白銀，實際上就是賺了多少錢。

應計利潤：在凈利潤的計算上，有個可疑的做法。只要交付了貨物，錢還沒收到也算是收入，利用這一點，不法的經營者只要設立幾家托兒公司，將貨物交付給托兒公司后，增加了應收賬款，也就增加了收入。這樣的收入是要多少就有多少，從而利潤也就是要多少有多少。假如公司集團的關聯企業互為托兒，內部倒賣倒賣就行，甚至貨物都不用離開倉庫，在會計的賬上，從子公司到母公司都集體致富了。

持有利潤：公允價值損益顛覆了會計上歷史成本的底線。1990年9月10日，時任SEC主席的Richard C.Breeden，在聽證會上的證詞中指出：“金融機構從事金融工具的買賣，它們都有一個根據當前市場情況進行價值計量的問題，其資產應該按當前市價而不應按歷史成本入賬”。不法的經營者，又一次看到了操縱利潤的曙光，制造泡沫又有了新的途徑。因此，只有用正確的指標來評價經營者的業績，才是阻止其興風作浪的正確選擇。

虛擬利潤：為了提高企業資產的質量，現代會計幾乎對企業的所有資產（包括管理費用）都可以計提減值準備。資產減值準備的計提和沖回，不改變企業的資源數量，卻可以操縱企業凈利潤的數額（增或減）。在債務重組過程中，當債務人出現財務危機，債權人免債可形成沒有任何資產保證的凈利潤，匯兌損益也具有同樣的性質。因此，有些企業根本就賺不到錢，但公司的凈利潤卻很大。