實質重于形式原則在會計實務中的應用

□文/郭璟璟（開封市第二中醫院　河南·開封）

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實質重于形式原則在會計實務中的應用

□文/郭璟璟
（開封市第二中醫院河南·開封）

［提要］ 實質重于形式原則在會計實務中起著非常重要的作用，成為我國會計核算的核心思想。本文詮釋實質重于形式的意義，對實質重于形式原則內涵進行解釋，并舉例說明該原則在會計工作中的應用過程，進而提出會計工作人員在這一原則下應該如何應用的建議，同時又提出一些會計人員在這一原則的要求下應具備的綜合素質的建議。

關鍵詞：實質重于形式；會計準則；會計實務

收錄日期：2016年6月7日

企業會計信息的反應應當以交易或事項的實質而并不是以法律的外在形式為標準尺度。實質重于形式這一原則已成為國際化、規范化的原則。早在1970年美國會計原則委員會就在其發布的第4號公告《企業財務報表的基本概念與會計原則》中第一次以書面的形式正式提出了實質重于形式這一原則，公告中提出財務會計核算應重視交易或事項的經濟實質，而不論該項交易或事項的法律形式是否不同于其經濟實質，強調當交易或事項的法律形式與會計實質不相符時，會計應當以實質進行核算。我國學者們對會計實質重于形式的研究可以追溯到20世紀90年代直至現在從未停止。雖然實質重于形式這一原則最早是國外提出的，也是國外會計研究學者們一致認同的，但是較少有學者將它作為會計信息質量特點寫到會計概念框架中。在我國，財務部1998年發布的第一個具體的會計準則《關聯方及其交易的披露》中首次提出，實質重于形式原則判斷是否為關聯方。伴隨著國際市場的發展，我國的深化改革發展，國際貿易和國際資本市場的擴大，我國的經濟已與國際交易十分密切。我國已加入國際貿易體系，要想在國際貿易中有一席之地，并長久的發展，就必須向國際投資者和債券者提供真實、公允、可比的會計信息。同時在我國企業也在多樣化的發展，如國有企業和非國有企業、上市公司和非上市公司、單一企業和集團企業，對會計核算和會計信息披露也提出不同的要求。由于合并、投資、融資、重組等經濟業務的出現，造成會計對象的不確定性大大增加。企業的經濟形式的多樣性、復雜性要求企業在進行會計核算處理時，要對會計方法、會計原則、會計程序進行全面的選擇。會計人員必須對交易的性質、實質、結果進行判斷和處理。

實質重于形式原則在我國會計的準則體系中居于重要的地位，為整個會計準則提供了指導思想和理論基礎，對會計核算有重要的指導作用。2006年2月我國財務部新頒布的《企業會計制度》增加了“實質重于形式原則”，而且特意強調了它的重要性地位。在當代的會計實務工作中，實質重于形式原則提高了會計信息的準確性，縮小了企業會計估計和會計政策的選擇，大大地規范了會計工作秩序和會計行為，提高會計信息的真實性、準確性、維護社會公眾的利益。

一、實質重于形式原則在會計實務中的應用

（一）融資租入固定資產。融資租賃是指承租人以融資的方式把出租人手中的物品購買過來，然后以出租的方式租出去來收取租金。融資租賃固定資產站在實質重于形式原則的角度上看是不屬于出租方的，屬于承租方的，出租方不再享有物品的持有權。從法律角度上看是屬于出租方的，而不是屬于承租方的。融資租賃的固定資產在合同簽署的時期內屬于企業的資產，因而所產生的費用（折舊費、維修費）等由承租方企業進行管理。因此，承租方在使用時期內享有對資產的控制權，也要承擔其帶來的風險。

（二）自建固定資產。企業自行建造的固定資產分為兩種方式：一是自營工程。就是企業自行采購材料，管理人員進行建造安裝的工程；二是出包工程。就是企業將工程委托承包方進行建造及安裝的工程。

表1　商品銷售收入確認條件

無論是自營工程還是出包工程，對完工的定義都是工程達到預定的狀態，這就是實質性原則。而從法律的角度上詮釋完工則是辦理了竣工手續。自建固定資產的成本及費用在建造時計入在建工程，達到預定使用狀態后則把在建工程的金額轉入固定資產。

（三）無形資產的確認。無形資產就是指沒有實物形態可以辨認的屬于非貨幣性長期資產為企業所使用而非出售的資產，商譽不是無形資產。企業購買無形資產的費用計入無形資產的成本。企業自行研究開發的無形資產的費用分為兩類，能夠資本化的計入無形資產的成本，不予以資本化的計入管理費用。一些無形資產站在法律形式的角度看不屬于企業但是站在實質性的角度看能夠給企業帶來利益的就看作無形資產對待。企業依法轉讓的土地使用權所取得的收益計入無形資產的行為就可以看作是企業遵從實質性原則。

（四）商品銷售收入的確認。（表1）滿足表1中五項條件的商品交易事項才能確認銷售收入。商品的轉移行為應看是否和關聯方的風險報酬有實質上的轉移而不只單單看形式上的物品轉移。

（五）售后回購與售后租回。銷售回購是指企業的銷售方在銷售商品時與企業簽訂協議在未來的一定時期內再按預定價格購買回來商品的行為。售后租回是指企業在銷售商品時簽訂合同在銷售后再付租金租回使用的行為。這兩者從法律形式上講，商品的權益已經發生轉移屬于購買方，但是從會計實質性上講商品的風險沒有發生轉移，屬于銷售企業。從會計本質方面來說，售后回購、售后租回屬于銷售企業的融資行為。銷售的價格小于回購的價格所產生的差額計入融資費用，所產生的利息費用直接計入財務費用。融資費用計提后計入本期財務費用。

（六）資產減值準備。資產的減值損失是與資產的可收回金額、可變現金額作比較。合理計提資產減值準備是對會計信息質量真實性的要求。（表2）

表2 資產減值準備

二、實質重于形式原則在會計實務中的重要意義

（一）實質重于形式原則是對已有會計核算的補充和完善。在會計實務中，實質重于形式原則在會計核算方面起著非常重要的作用。實質重于形式原則與權責發生制原則及謹慎性原則之間有密切的關系，它們互相補充和完善。實質重于形式原則的會計信息質量的要求與謹慎性原則、權責發生制原則之間是綜合運用的。并不是靠單單的一個實質性原則就可以確定會計信息的真實性。編制現金流量表就體現實質重于形式原則對權責發生制原則的進一步補充和完善。對固定資產折舊采取年限法還是雙倍余額法主要看經濟實質，這就充分體現了實質重于形式原則與一貫性原則的完美結合。對資產計提減值準備除了注意實質重于形式原則還要兼顧謹慎性原則。只有全面考慮兼顧才能提高會計信息質量要求，真實地反映企業經營管理狀況。

（二）在具體應用實質重于形式原則時應注意的問題。太強調實質重于形式可能會對會計信息質量起到反作用。會計信息質量的要求使我們要知道如何正確理解運用實質重于形式原則，看清它所存在的地位與意義。實質重于形式原則是會計信息的次要要求，不能過分夸大實質重于形式原則對會計信息質量的要求。會計人員在確認會計信息時要分析清楚交易或事項的法律形式與經濟形式。實質重于形式原則對會計工作人員的職業判斷水平和理論基礎是一個挑戰，對于會計工作人員來說也是一個應當注意的風險。會計人員還應注意實質重于形式原則對債務重組及利潤的影響。

三、實質重于形式原則對會計人員提出的要求

（一）注重會計人員的綜合素質。會計人員的綜合素質包括兩方面。第一，會計人員職業的判斷水平。經濟全球化要求我們提高職業判斷水平。會計信息質量要求我們提高職業判斷水平。只有好的職業判斷水平才能保證會計信息質量的真實性與準確性，從而幫助企業管理者做出有利于企業發展的決策。會計人員可從提高專業知識和經驗、熟悉法律規定等方面提高職業判斷水平；第二，會計人員的職業道德素質。當今社會充斥著各種各樣的誘惑，一些會計人員虛報財務報表，偽造變更會計憑證。作為一名會計工作人員應該秉持一顆公正的心去做好自己的本職工作，面對喧囂的行業現狀堅持自己的職業操守，守護對人處事的原則，不在“原則上”妥協，為會計行業增添榮光，讓行業健康發展。

（二）注重會計人員的培訓學習。從事會計工作就注定了要有活到老學到老的意識與決心。當今經濟發展速度之快，更迫切的要求會計工作人員不斷創新與進步。我國現階段會計工作人員的文化程度參差不齊，專業水平也存在差異。堅持繼續教育務實創新的思想，加強專業知識與理論知識是當務之急。因此，作為一名會計人員要加強專業知識的學習，掌握國家財政及企業的法律法規。現在是知識經濟的時代更要求會計工作人員能夠從網絡上快速高效的處理會計信息。只有不斷學習實踐提高管理水平，企業才能健康發展。

主要參考文獻：

［1］王婷.論實質重于形式在會計實務工作中的合理應用［J］.會計論壇，2011.8.

［2］李美暉.芻議實質重于形式的原則在會計實務中的應用［J］.科技信息，2010.11.

［3］沈伶俐.實質重于形式原則在會計實務中的應用［J］.時代金融息，2013.2.

［4］方智勇，張慧園.實質重于形式原則在會計實務中的應用［J］.經管空間，2013.11.

［5］胥清，武小華，李仲春.實質重于形式原則在會計實務中的應用［J］.綿陽師范學院學報，2010.9.

［6］財政部會計司編寫.企業會計準則講解［M］.人民出版社，2010.

中圖分類號：F23

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