關于政府會計的一些思考——關于《政府會計制度—行政事業單位會計科目和會計報表》（征求意見稿）的一些思考

魏向黎　張　黎

關于政府會計的一些思考——關于《政府會計制度—行政事業單位會計科目和會計報表》（征求意見稿）的一些思考

魏向黎張黎

政府會計改革正在如火如荼地開展，財政部辦公廳公布了《政府會計制度—行政事業單位會計科目和會計報表》（征求意見稿）（以下簡稱《意見稿》，本文從《意見稿》發布的背景和內容入手，分析當中的亮點，提出一些建議和看法。

政府會計；征求意見稿；會計改革

一、《意見稿》的背景

現行的政府會計主要采用收付實現制為基礎，有利于預算資金做出合理安排和監督，保障國家經濟健康、穩定地運行。但收付實現制的核算基礎不能夠準確的反映政府整體財務狀況和運行情況，無法正確反映政府的受托責任的履行情況。同時，現行的政府會計還存在多項會計制度，核算口徑也不一致，不同單位之間的會計信息缺乏可比性。2013年11月，中共十八屆三中全會提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告”的改革目標。2014年8月，第十二屆全國人民代表大會常務委員會修改的《中華人民共和國預算法》提出編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的要求。同年底，國務院批轉財政部的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》(以下簡稱《改革方案》)提出“建立健全政府會計核算體系，推進財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，在完善預算會計功能基礎上，增強政府財務會計功能”的要求。2015年10月，財政部頒布的《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》），正式開啟政府會計改革征程。《意見稿》在此背景下產生的。

二、《意見稿》的亮點

1.強化財務會計功能

《意見稿》突出了財務會計功能，采用了資產、負債、凈資產、收入和費用五個財務會計要素，共設立了74個一級科目，對會計要素的確認和計量的進行統一規定。在會計科目中增加了一些企業會計的科目，如資產類科目增加了長期股權投資、應收股利、應收利息、研發支出等科目；負債類科目增加了應付利息、預提費用、預計負責等科目；收入類科目增加了利息收入、投資收益、租金收入等科目。同時在財務報表方面，除了資產負債表和收入費用表外，還增設了預算結余與凈資產變動差異調節表、現金流量表等?！兑庖姼濉窂臅嬓畔⑸傻脑搭^入手，將全部的公共受托資源、財務收支活動都納入核算范圍，明晰政府開展業務活動的經濟實質，使生成財務報告的數據更加可靠和準確，更加全面、準確地反映出政府資產狀況、財務狀況以及運行情況。

2.實現“雙核算”模式

《基本準則》提出財務會計用權責發生制，預算會計用收付實現制的原則，但不涉及實施細則。此次《意見稿》給出了實施細則，對兩種會計的核算對象做出了具體規定。《意見稿》提出財務會計通過資產、負債、凈資產、收入、費用等財務會計要素進行核算，采用權責發生制為核算基礎，形成財務報告；預算會計通過預算收入、預算支出和預算結余等預算要素進行預算會計核算，采用收付實現制，形成決算報告。

在同一個單位的會計核算中同時使用兩種會計模式核算，這兩種核算模式既需要相互獨立，也需要相互聯系?！兑庖姼濉分胸攧諘嬇c預算會計通過記賬方式、會計科目與報表之間的勾稽關系建立聯系。

記賬方式?！兑庖姼濉分袑{入預算管理的現金業務采用“平行記賬”的方式，同時進行財務會計和預算會計核算，對預算外的業務，只需進行財務會計核算。如財政直接支付的財政撥款，在收到財政直接支付入賬通知書及相關憑證明，需按入賬金額同時在“財政撥款收入”和“財政撥款預算收入”兩個收入類科目中進行核算。

會計科目之間的勾稽關系。預算會計中的“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”、“專用基金”四個科目為財務會計“限定性凈資產”科目的二級科目。

會計報表之間的勾稽關系。即通過預算結余與凈資產變動差異調節表來調整預算會計中的預算結余和財務會計中的本期盈余，從而建立預算收入支出表、收入費用表和資產負責債表三者之間的勾稽關系。本期的預算結余加減調整事項，即權責發生制和收付實現制兩種核算基礎下產生的收入費用（或支出）的確認差額，就等于本期盈余。本期盈余加上其他凈資產變動，即除本期盈余外的其他凈資產變動數，等于本期凈資產變動數。

財務會計與預算會計“雙核算”模式不僅強化財務會計功能，同時也強化預算管理。財務會計提供的資產負債以及成本費用等信息，為編制預算提供更大的數據支撐，實現財務管理和預算管理雙目標。賬務會計和預算會計通過科目與報表之間的勾稽關系實現了兩者的銜接，實現了《改革方案》中的“適度分離又相互協調”。

3.增強信息可比性

《基本準則》要求同一政府會計主體不同時期發生的相同或者相似的經濟業務或事項，或是不同政府會計主體發生的相同或者相似的經濟業務，會計信息應具有可比性。目前政府會計存在行政單位會計制度、事業單位會計制度以及多個行業會計制度，多個制度之間又缺乏統一性，使各個單位之間的會計信息缺乏可比性。《意見稿》中規定適用的范圍為各級各類行政事業單位，包含各行政單位、事業單位以及各行業事業單位，將這些單位統稱為“單位”。各個單位統一適用一套會計制度，便于各個單位會計信息進行比較與評價。

三、《意見稿》的實施建議

1.出臺配套的應用指南

《意見稿》統一了行政事業單位及各行業事業單位會計制度，但各個單位之間，如醫院與學校之間存在很大的差異，職業院校與中小學之間又存在很大差異。所有的行政事業單位用一套會計制度，在實際運用當中可能會發生矛盾和沖突，因此還需要根據各單位存在的特殊性。同時新的政府會計制度如何與舊的行政事業單位進行銜接和過渡，在實際執行當中也需加以考慮。因此，建議出臺配套的制度解釋或應用指南，使《意見稿》中無法顧及到的問題，能夠有章可循，有法可依。

2.建立有效的信息處理平臺

由現行的“單一核算”模式轉為“雙核算”模式對信息系統的要求存在較大的區別，需要對現有的信息系統做出較大的改變，因此建立安全、有效的信息系統對《意見稿》的落地至關重要。從新西蘭、澳大利亞等國家實施權責發生制的成功經驗看，建立一套與改革相適應的會計信息管理系統是十分必要的。

3.加強宣傳培訓

現行各行政事業單位的會計制度與《意見稿》規定的會計制度存在較大的區別，涉及面廣，在實際操作中容易出現混亂的情況。為實現新舊會計制度銜接和平穩過渡，需要加強新制度的宣傳和培訓力度。通過有力的宣傳，加強各單位領導和財務人員對新制度的重視和認識。通過培訓指導，使財務人員盡快掌握新制度，促進政府會計改革人才的培養，從而促進新制度的順利實施。

[1]財政部.事業單位會計制度.財會[2012]22號,2012-12-19.

[2]財政部.行政單位會計制度.財庫[2013]218號,2013-12-18.

[3]財政部.政府會計準則--基本準則，財政部令第78號,2015 -10-23.

（作者單位：蘇州大學附屬第一醫院）