巧釋融資租入固定資產未確認融資費用攤銷

王新玲

巧釋融資租入固定資產未確認融資費用攤銷

王新玲

融資租賃行業“營改增”后，對于出租方和承租方在會計核算時應計算銷項、進項稅額，進項稅額都可以抵扣，不再計入融資租賃資產的成本，未確認融資收益和未確認融資費用的金額也發生了變化。本文從承租方角度闡述了“營改增”之后的會計核算過程，重點歸納了比較簡化的賬戶余額法攤銷未確認融資費用，實踐中可以結合丁字賬戶計算應付本金余額。但融資租入固定資產會計核算存在的一些尚待完善之處,需進一步探究。

營改增；未確認融資費用；賬戶余額法

引言

財政部發出通知自2016年5月1日起，房地產業、建筑業、金融服務業、生活服務業等行業被納入營改增體系。這標志著我國自2012年起開始試點“營改增”到全面實行“營改增”的結束，是我國稅制改革的重大成果。有形動產租賃服務從試點開始就已經成為“營改增”的重要組成部分，按17%稅率征收增值稅。自2013年8月全國“營改增”試點開始，全國注冊的融資租賃公司大幅增長，為企業融資提供了更多的渠道。

如果企業在生產經營過程中需要資金，可選擇銀行貸款，也可選擇融資租賃公司進行融資，那么企業的決策者會選擇哪種融資方式呢?融資租賃方式將融資和融物為一體，且融資租賃的還款方式較為靈活,承租人還可以享受加速折舊的優惠。從以上的分析可以看出，選擇融資租賃進行融資為較優的方式。本文擬對“營改增”后融資租入固定資產的會計核算及未確認融資費用的攤銷進行詳細分析。

一、融資租入固定資產的取得

采用融資租入方式租入的固定資產，應在租賃開始日，將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上初始直接費用，作為租入資產的入賬價值，借記“固定資產”等科目，按最低租賃付款額（因增值稅屬價外稅，不應計入最低租賃付款額中，實際支付融資租賃款時再考慮增值稅的問題），貸記“長期應付款”科目，按發生的初始直接費用等，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”。

例：甲公司為擴大生產經營規模，決定從乙公司租入一臺專用生產設備，2015年12月15日雙方簽訂租賃合同，合同主要內容包括：租賃期自2015年12月31起至2019年12月31日止共四年，甲公司從2016年起每年末向乙公司支付租金180萬元，租賃期滿，甲公司可行使優先購買權，購買價為30萬元。該設備租賃開始日的公允價值為620萬元，合同規定的年利率為8%。租賃開始日，甲公司支付租賃設備相關的直接費用10萬元，假定甲公司在租賃開始就投入使用該設備。甲公司采用實際利率法分期攤銷未確認融資費用，采用年限平均法計提固定資產折舊，預計該設備可使用五年，預計凈殘值為0。假定甲公司準備租賃期滿行使優先購買權。（假定計算結果保留兩位有效數字）

2015年12月31日租賃開始日賬務處理：

最低租賃付款額=180×4+30=750（萬元）

企業在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應該采用租賃合同規定的利率作為折現率。假定本例采用合同規定的年利率8%作為折現率。

最低租賃付款額的現值=180×（P/A，8%，4）+30×（P/F，8%，4）=180×3.3121+30×0.7350=618.23（萬元）

租賃資產的公允價值620萬元高于618.23萬元，所以租入固定資產的入賬價值=618.23+10=628.23（萬元）

借：固定資產——融資租入固定資產628.23

未確認融資費用131.77

貸：長期應付款750

銀行存款10

二、未確認融資費用的攤銷

未確認融資費用其實就是承租人向出租人支付的融資利息，承租人支付租金時，即包括支付的本金，又包括支付的利息，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法攤銷一部分作為當前的融資費用。在分攤未確認融資費用時，應采用實際利率法。但確定融資費用分攤率時，應關注融資租入固定資產的入賬價值。

上例中以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產的入賬價值，應將合同規定利率作為分攤率。

接上例，分攤未確認融資費用以合同利率作為分攤率。

（1）2016年年末支付融資租賃費、攤銷融資費用并計提折舊（假設按年計提折舊）的賬務處理如下：

應分攤的未確認融資費用=（750-131.77）×8% =618.23×8%=49.46（萬元），（750-131.77）為長期應付款與未確認融資費用的賬戶借貸相抵后的余額（丁字賬戶略），相當于企業實際負擔的尚未償還的本金數，該本金數在全年應負擔的利息費用為49.46萬元。因甲公司準備行使優先購買權，所以計算折舊時按五年計算。每年的折舊額=628.23÷5=125.65（萬元）

借：長期應付款180

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）30.6

貸：銀行存款210.6

借：財務費用49.46

貸：未確認融資費用49.46

借：制造費用125.65

貸：累計折舊125.65

（2）2017年年末支付融資租賃費、計提折舊會計分錄同2016年，應分攤的未確認融資費用=【618.23-（180-49.46）】×8%=487.69×8%=39.02（萬元），（180-49.46）相當于上年實際償還的本金。

借：財務費用39.02

貸：未確認融資費用39.02

（3）2018年年末支付融資租賃費、計提折舊會計分錄同2016年，應分攤的未確認融資費用=【487.69-（180-39.02）】×8%=346.71×8%=27.74（萬元），（180-39.02）相當于上年實際償還的本金。

借：財務費用27.74

貸：未確認融資費用27.74

（4）2019年年末計提折舊會計分錄同2016年，支付融資租賃費包括行使優先購買權的30萬元：

借：長期應付款210

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）35.7

貸：銀行存款245.7

同時應將融資租入固定資產轉為自有的固定資產：

借：固定資產——生產設備628.23

貸：固定資產——融資租入固定資產628.23

租賃期滿，承租方存在優先購買權的，未確認融資費用應全部攤銷完畢，應分攤的未確認融資費用=131. 77-49.46-39.02-27.74=15.55（萬元）（倒擠）。

借：財務費用15.55

貸：未確認融資費用15.55

若當初以租賃資產的公允價值為入賬價值的，應重新計算分攤率，該分攤率應為最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值時的折現率，若例題中該設備租賃開始日的公允價值為610萬元低于最低租賃付款額的現值618.23萬元，則應該以租賃開始日的公允價值610萬元為入賬價值，在攤銷未確認融資費用時，需要重新計算分攤率，計算公式：180×（P/A，i，4）+30×（P/F，i，4）=610（萬元）,通過試誤法計算，

i=9%604.4

？600

i=10%591.07采用插值法計算出分攤率i=9.33%，攤銷未確認融資費用的計算過程同上，只是分攤率發生了變化。

三、“營改增”后融資租入固定資產會計核算存在的尚待完善之處

本文中筆者是從較簡化的模式分析了“營改增”后融資租入固定資產的會計核算過程，簡單明了，便于理解。本文中的最低租賃付款額沒有包含增值稅，原因是增值稅屬價外稅，實際支付時直接計入進項稅額，可以被銷項稅額抵扣。從另一個角度看，增值稅額將來也要支付給出租方，應將增值稅包括到最低付款租賃額中，而根據租入固定資產的入賬價值中不應含有增值稅額，且出租方沒有開具正式的增值稅專用發票，出租方只有在收到承租方支付的款項時，才能依據合同和收款金額開具增值稅專用發票，所以在取得融資租入資產時這個稅額還不能直接計入進項稅額，只能把稅額計入未確認融資費用當中，將來攤銷未確認融資費用時再把一部分金額計入進項稅額中。這種處理方法也有一定的道理，但是會計處理比較麻煩。選擇哪種處理辦法更科學,還有待進一步探究。

[1]中國注冊會計師教材——會計.北京：中國財政經濟出版社，2016.

[2]財政部.企業會計準則.北京：經濟科學出版社，2014.

[3]財政部.中級會計實務.北京：經濟科學出版社，2015.

（作者單位：山西財貿職業技術學院）