房地產企業營改增政策應對方法及操作

王建麗（中鐵置業集團有限公司石家莊分公司）

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房地產企業營改增政策應對方法及操作

王建麗
（中鐵置業集團有限公司石家莊分公司）

【摘要】2016年5月1日，我國全面推開營改增，國家相繼出臺了財稅【2016】36號《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》以及2016年第18號公告《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》，本文結合這兩個政策，根據房地產開發項目現狀，分老房地產項目和新房地產項目兩個類型，就銷售額的確定、稅率的選擇、進項稅發票的取得、稅款繳納等實際情況進行分析。

【關鍵詞】營改增 房地產 銷售額 銷項稅 進項稅

2016年3月國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案，明確自2016年5月1日起，全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入試點范圍，并將新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。2016年3月23日，財政部國家稅務總局出臺了財稅【2016】36號《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（下面簡稱《試點實施辦法》）。從5月1日起，營業稅退出了歷史舞臺，全面“營改增”政策終于落地，正式開啟我國增值稅的新時代。

文件從出臺到實施只有不到2個月時間，這么短時間內，要完成對增值稅從認識到熟悉的過程，讓很多財務人員感到無所適從。筆者結合《試點實施辦法》，以及國家稅務總局出臺的2016年第18號公告《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（下文簡稱18號公告），談談針對房地產業營改增的具體應對措施和操作方法，分別針對新、老項目的增值稅核算和繳納情況進行分析。

一、房地產老項目

《試點實施辦法》規定，房地產老項目是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。針對有些項目的許可證未注明合同開工日期，或者開發項目沒有取得許可證但4月30日前已經開工建設的實際情況，18號公告進行了補充規定，確定建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目也屬于房地產老項目。18號公告的補充規定，實現了房地產老項目和建筑工程老項目劃分標準的一致性，有利于房地產業和建筑業（甲方和乙方）稅負均衡，避免出現房地產按照新項目11%稅率而其建筑商按照3%簡易征收辦法征稅，造成房地產抵扣稅款偏低而實際稅收負擔畸高的不公平現象，對未及時取得建筑工程施工許可證的房地產業是及時雨。

（一）銷售額

增值稅的銷售額是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用。價外費用，是指價外收取的各種性質的收費，但不包括以下項目：1.代為收取并符合本辦法第十條規定的政府性基金或者行政事業性收費。2.以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。房地產企業可能發生的價外費用主要有代收的住宅專項維修基金、代收的契稅、代收的房產證費用、違約金等費用，在這些價外費用中，房地產企業代收的住宅專項維修基金，根據《試點實施辦法》規定，可以做為不征稅項目免于征收增值稅。這項政策屬于營業稅政策的平移。其他價外費用，如果符合以上條款的規定，也可以不計入銷售額。

（二）稅率

按照銷售額是否達到500萬元的一般標準，可以分為一般納稅人和小規模納稅人，一般納稅人按照一般計稅方法計稅，適用稅率11%。《試點實施辦法》規定，房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。房地產開發企業中的小規模納稅人，銷售自行開發的房地產項目，按照5%的征收率計稅。房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，無論是一般納稅人還是小規模納稅人，在收到預收款時都要按照3%的預征率預繳增值稅。雖然文件規定房地產老項目在征收方式上有選擇權，但實際情況是，房地產企業因為銷售收入大，一般都能達到一般納稅人標準。但由于老項目前期沒有產生進項稅抵扣，按照一般計稅方法納稅負擔過重，常規情況下會選擇按照簡易方法征收。但對于在2016年4月份剛開始的房地產項目，可能會選擇一般計稅方法。這里針對一般納稅人的老項目，按照簡易計稅辦法進行分析，如果老項目選擇按照一般計稅方法進行計稅，和新項目的核算是一樣的，我們在新項目核算中一并分析。

小規模納稅人和采用簡易征收的一般納稅人，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。在預收款的次月納稅申報期或主管國稅機關核定的納稅期限向主管國稅機關預繳稅款。在規定的納稅義務發生時間，以當期銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。

這樣看來，因為沒有進項稅抵扣，房地產老項目的核算較為簡單，如果選擇一般納稅人選擇按照簡易辦法征收或者是小規模納稅人，只需確定銷售額和征收率，簡單計算后納稅即可。

二、房地產新項目

（一）銷售額

和采用簡易計稅方法征收的老項目相比，新項目及按照一般計稅方法計稅的老項目確認銷售額有一個不同之處。《試點實施辦法》規定房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。同時規定，扣除的土地價款以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。18號公告同時規定：支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。這樣看來，該土地價款應該為土地出讓金價款，人們常規理解的土地價款中包括的契稅以及在取得土地過程中支付的拆遷補償款，可能會因為不符合稅法規定而不能扣除。18號公告進一步明確的土地價款的扣除方法：當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。

（二）銷項稅

如果為小規模納稅人，新項目的納稅核算和老項目相同，前文已經進行分析。針對大多數房企達到一般納稅人標準的情況，作為新項目，企業沒有選擇權，只能按照一般計稅方法計稅，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。項目確認收入時，企業應按照11%的稅率計算銷項稅，減去當期可以抵扣的進項稅，計算出企業的應納稅額，然后扣除預繳稅款，計算本期實際應繳納的增值稅。

（三）進項稅

房地產企業開發過程中，涉及很多行業的很多成本費用，會取得不同行業不同稅率的增值稅進項稅抵扣憑證，這也會成為房企營改增過程中比較難于操作的部分，下面結合房地產開發成本費用明細項目就可能在成本費用中產生的進項稅抵扣項進行分析。

1.土地開發成本。前文已經說明，根據稅法規定，企業取得土地支付的土地價款可以在銷售額中扣除。

2.土地征用及拆遷補償費。該項費用預計企業將會因為以下原因無法扣除進項稅額：①不是向政府部門支付；②無法取得省級以上財政票據；③無法取得增值稅專用發票。

3.前期費用。政府部門的配套費，因為無法取得扣除憑證而不能抵扣進項稅。勘察費、策劃費、設計費、咨詢費等費用，按照《試點實施辦法》規定屬于現代服務業，稅率6%，三通一平屬于建筑業范疇，稅率11%。

4.建筑安裝工程費。該項支出在開發成本中占較大比例，能否取得相應的進項稅抵扣憑證直接決定著企業稅負的高低，應該引起財務人員的高度重視。

建筑安裝工程，主要包括建筑工程和安裝工程。主要涉及建筑安裝、設備和材料采購。建筑安裝工程稅率11%，設備和材料一般稅率為17%。《試點實施辦法》規定，建筑服務如果采用清包工方式或者甲供工程方式，可以選擇簡易計稅方法計稅。稅率為3%。這樣看來，房地產企業將會面臨一個選擇：是選擇大包方式取得建筑行業11%的進項稅票進行抵扣，還是選擇甲供工程方式，自行取得設備和材料按照17%稅率、建筑服務按照3%征收率進行抵扣進項稅，這需要企業根據項目實際情況進行測算，同時也是和建筑商博弈和協商的結果。

5.基礎設施費。主要包括發生的水、電、燃氣、通訊管網等費用。《試點實施辦法》規定，有線電視、寬帶、水、電、燃氣、暖氣等經營者向用戶收取的安裝費、初裝費、開戶費、擴容費以及類似收費，按照安裝服務繳納增值稅。安裝服務屬于建筑服務，企業可以取得稅率為11%的進項稅票進行抵扣。

6.配套設施費。主要包括企業為項目配套建造的水塔、鍋爐房、居委會、派出所、消防、幼托、自行車棚、學校、會所等配套設施。這些設施建造涉及的增值稅抵扣憑證與建筑安裝工程費相似，可以參照執行。

7.開發間接費。指企業為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員薪酬、辦公費、開發利息支出、項目營銷設施建造費等支出。房地產開發企業，一般貸款利息支出較多，在開發間接費用中占較大比重。但遺憾的是，《試點實施辦法》做了明確規定：貸款服務產生的利息支出以及納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等相關費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。筆者覺得這是國家對房地產企業高負債率經營從稅法角度的一個限制，鼓勵企業穩步發展，降低風險，防止盲目負債擴張。

8.企業取得不動產的進項稅抵扣。營改增后，企業在2016年5月1日后取得并在會計制度上按照固定資產核算的不動產或不動產在建工程，其進項稅額可以自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年60%，第二年40%。但是不包括房地產企業自行開發的房地產項目。那是否意味著房地產企業就不能享受自建自用不動產抵扣進項稅的規定呢？筆者認為，房地產企業如果想自建辦公樓自用，應該在項目立項時就和自己的開發項目分開立項，并進行單獨的會計核算，只要不定性為自行開發的房地產項目，是可以抵扣進項稅的。

9.期間費用。包括銷售費用、管理費用、財務費用。這些費用的進項稅額的抵扣和其他企業相似，沒有特殊之處。

除以上情況外，房地產企業在選擇供應商時必須明確區分一般納稅人或者小規模納稅人，并應該在合同中對發票提供做出明確要求，以免影響進項稅的抵扣，為企業造成經濟損失。

以上觀點，是筆者結合《試點實施辦法》及18號公告，對房地產企業在營改增過程中涉及的稅務操作進行的理解分析，預計國家稅務總局很快就會有更為詳盡的操作文件出臺，為企業的稅務核算提供更為明確和具體的指導。

責編：夢超

【中圖分類號】F812.42；F299.23