高等學(xué)校教育成本核算方法研究

趙聚輝　竇敏

摘 要：高等學(xué)校教育成本核算是高校財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要組成部分。在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度下，我國(guó)高校教育經(jīng)費(fèi)的主要來(lái)源是財(cái)政撥款，學(xué)生個(gè)人很少負(fù)擔(dān)教育成本，政府追求的是高等教育的社會(huì)效益而非經(jīng)濟(jì)效益，高校自身也沒(méi)有樹(shù)立成本的觀念。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和高等教育改革的不斷深入，高等學(xué)校教育成本成為高校管理者、政府相關(guān)管理部門(mén)、學(xué)生家庭及社會(huì)各界共同關(guān)注的熱門(mén)話題。高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度以收入實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而且沒(méi)有要求進(jìn)行成本核算。因此改革現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，要求高校通過(guò)核算提供教育成本信息勢(shì)在必行。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校 教育成本 會(huì)計(jì)核算 方法

中圖分類(lèi)號(hào)：F233；G64 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）08-131-03

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和高等教育改革的不斷深入，高等學(xué)校教育成本成為高校管理者、政府相關(guān)管理部門(mén)、學(xué)生家庭及社會(huì)各界共同關(guān)注的熱門(mén)話題。高等學(xué)校要提供準(zhǔn)確的教育成本信息，就必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，采用成本會(huì)計(jì)方法進(jìn)行核算，然而，高等學(xué)校目前的會(huì)計(jì)制度是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。因此，如何利用高校現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料，將收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制的信息進(jìn)行教育成本核算，成為當(dāng)前高等學(xué)校迫切需要解決的一個(gè)重大問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)高等學(xué)校現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行研究，為高等學(xué)校教育成本的核算提供一個(gè)切實(shí)可行的方法借鑒。

一、高等學(xué)校教育成本核算所需的資料

高等學(xué)校要進(jìn)行教育成本核算，需要利用財(cái)務(wù)部門(mén)的會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表，以及固定資產(chǎn)、學(xué)生課時(shí)等方面的信息。因此，高等學(xué)校進(jìn)行教育成本核算還涉及到資產(chǎn)管理、后勤管理、教學(xué)管理等直接與提供教育服務(wù)相關(guān)部門(mén)的資料和技術(shù)支持。

（一）會(huì)計(jì)資料

財(cái)務(wù)部門(mén)的會(huì)計(jì)資料是高等學(xué)校進(jìn)行教育成本核算的基本資料，主要由會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表組成。高等學(xué)校進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)就是會(huì)計(jì)資料中的各類(lèi)支出，教育經(jīng)費(fèi)支出主要包括以下幾大類(lèi)：

1.人員經(jīng)費(fèi)支出。包括支付給從事教學(xué)、科研、教輔、行政和后勤人員的基本工資、校內(nèi)津貼、崗位工資、課時(shí)費(fèi)等支出。高校的人員支出按照人員類(lèi)別分別核算，所以在進(jìn)行教育成本核算時(shí)，很容易劃分應(yīng)計(jì)入教育成本的人員支出和不應(yīng)計(jì)入教育成本的人員支出（如后勤人員支出），應(yīng)直接計(jì)入各學(xué)院直接教育成本的人員支出（各學(xué)院教學(xué)、教輔人員的支出）和計(jì)入間接教育成本的人員支出（行政人員的支出），科研人員的支出應(yīng)根據(jù)科研的性質(zhì)具體分析如何計(jì)入教育成本。

2.公用經(jīng)費(fèi)支出。主要指高等學(xué)校行政部門(mén)和各學(xué)院的公用經(jīng)費(fèi)，包括辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、專(zhuān)用材料費(fèi)等維持日常高校管理運(yùn)行方面的支出。高等學(xué)校在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)，多以部門(mén)為單位分別核算，所以在進(jìn)行教育成本核算時(shí)，很容易區(qū)分應(yīng)直接計(jì)入教育成本的公用經(jīng)費(fèi)支出和應(yīng)計(jì)入間接教育成本的公用經(jīng)費(fèi)支出。

3.對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出。主要包括離退休費(fèi)、撫恤金、生活補(bǔ)助、獎(jiǎng)助學(xué)金、獎(jiǎng)勵(lì)金、五險(xiǎn)一金、購(gòu)房補(bǔ)貼等補(bǔ)助支出。其中離退休費(fèi)、撫恤金等補(bǔ)助支出與提供的高等教育服務(wù)不相關(guān)，不計(jì)入高等學(xué)校教育成本；支付給學(xué)生的獎(jiǎng)助學(xué)金等補(bǔ)助支出與提供高等教育服務(wù)相關(guān)，直接計(jì)入各學(xué)院的直接教育成本；支付給在職教職工的住房公積金、購(gòu)房補(bǔ)貼等補(bǔ)助支出，根據(jù)在職人員的類(lèi)別和具體情況，分為計(jì)入教育成本的支出和不計(jì)入教育成本的支出；計(jì)入教育成本的支出又根據(jù)在職教職工是否直接提供高等教育服務(wù)，進(jìn)一步分為直接計(jì)入教育成本的支出和間接計(jì)入教育成本的支出。

4.高等學(xué)校的設(shè)備采購(gòu)等資本性支出。主要包括設(shè)備采購(gòu)支出和設(shè)備大修理支出等。由于資本性支出收益期間一般較長(zhǎng)，支出需要在收益期間內(nèi)分期計(jì)入。根據(jù)與高等學(xué)校提高教育服務(wù)是否相關(guān)，資本性支出分為計(jì)入教育成本的資本性支出和不計(jì)入教育成本的資本性支出。其中，計(jì)入教育成本的資本性支出根據(jù)收益期，分為計(jì)入當(dāng)期教育成本的資本性支出和不計(jì)入本期教育成本的支出。計(jì)入教育成本的設(shè)備購(gòu)置支出應(yīng)按照設(shè)備的類(lèi)別和使用年限，采用一定的折舊方法計(jì)算折舊費(fèi)，分期計(jì)入教育成本；大修理支出應(yīng)按照一定的年限，攤銷(xiāo)計(jì)入教育成本。

由于高等學(xué)校學(xué)年內(nèi)的全部經(jīng)費(fèi)一部分計(jì)入教育成本，一部分不計(jì)入教育成本；一部分計(jì)入當(dāng)年的教育成本，一部分分期計(jì)入教育成本。因此，需要對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表中記錄的支出進(jìn)行分類(lèi)、調(diào)整，才能比較準(zhǔn)確地計(jì)算出高等學(xué)校的教育成本。

（二）非會(huì)計(jì)資料

高等學(xué)校進(jìn)行教育成本核算除了需要上述財(cái)務(wù)部門(mén)的會(huì)計(jì)資料外，還需要其他職能部門(mén)提供的非會(huì)計(jì)資料信息進(jìn)行分析、歸類(lèi)、調(diào)整。例如，反映高等學(xué)校不同部門(mén)教職工人數(shù)、不同學(xué)院學(xué)生人數(shù)和教學(xué)科研成果等主要基本情況的基本數(shù)字表。基本數(shù)據(jù)表反映了高校的重要基本數(shù)據(jù)，特別是不同層次不同學(xué)院學(xué)生人數(shù)，是分配間接教育成本和核算不同層次學(xué)生教育成本的重要依據(jù)。

二、高等學(xué)校教育成本的核算程序

在收集了必要的資料和數(shù)據(jù)后，就可以核算高等學(xué)校的教育成本。

（一）確定教育成本核算對(duì)象和核算期間

高等學(xué)校教育成本核算的對(duì)象是向全日制本科生和研究生提供的學(xué)歷教育服務(wù)。由于目前很多高等學(xué)校實(shí)行多層次辦學(xué)，包括成人教育、網(wǎng)絡(luò)教育、留學(xué)生教育、國(guó)際聯(lián)合培養(yǎng)教育等，這些層次不屬于高校提供的主要教育產(chǎn)品，所以教育成本核算對(duì)象不包括此類(lèi)教育服務(wù)，這類(lèi)教育服務(wù)的支出屬于不計(jì)入教育成本的支出。由于這些教育層次與學(xué)校提供的全日制本科生和研究生學(xué)歷教育聯(lián)系較小，大多高校對(duì)其實(shí)行單獨(dú)核算，所以其支出也比較容易從學(xué)校整體的支出中分離。

由于高校提供的教育服務(wù)以學(xué)年為單位，所以將學(xué)年作為一個(gè)教育成本核算期間歸集教育費(fèi)用，不像企業(yè)按月進(jìn)行成本核算；高等學(xué)校提供的是不同類(lèi)別（本科生、碩士生、博士生）、不同專(zhuān)業(yè)（按學(xué)院劃分）的教育服務(wù)，因此，高等學(xué)校教育成本核算應(yīng)按照學(xué)生類(lèi)別、專(zhuān)業(yè)作為成本核算對(duì)象分別核算。由于各學(xué)院內(nèi)部的不同方向課程設(shè)置差別不大，同時(shí)考慮成本效益原則，因此按學(xué)院進(jìn)行成本歸集，不按學(xué)院中的各專(zhuān)業(yè)和年級(jí)進(jìn)行成本核算。

在核算不同類(lèi)別、專(zhuān)業(yè)成本核算對(duì)象的教育成本時(shí)，為提供高等教育服務(wù)發(fā)生的直接成本，直接記入成本核算對(duì)象的成本計(jì)算單；發(fā)生的間接成本則要采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ㄔ诟鞒杀竞怂銓?duì)象之間進(jìn)行分配。通過(guò)對(duì)各成本核算對(duì)象直接成本的歸集和間接成本的分配，最終核算出高等學(xué)校各類(lèi)別、專(zhuān)業(yè)的學(xué)年教育成本。

（二）設(shè)置教育成本核算會(huì)計(jì)科目

高等學(xué)校教育成本核算應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，在充分利用現(xiàn)有賬簿的基礎(chǔ)上單獨(dú)設(shè)置教育成本核算賬簿，根據(jù)成本核算的需要，主要設(shè)置以下會(huì)計(jì)科目：教育成本、間接教育成本、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、在建工程、固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)清理、五險(xiǎn)一金。

（三）記錄、歸集直接教育成本，分配間接教育成本

高等學(xué)校日常的會(huì)計(jì)處理都是按照現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行的，現(xiàn)行制度沒(méi)有要求高校進(jìn)行成本核算。為了核算教育成本，在按照現(xiàn)行制度進(jìn)行支出處理時(shí)，需要將支出進(jìn)行以下分類(lèi)歸集、分配：

1.將全部支出分為計(jì)入教育成本的支出和不計(jì)入教育成本的支出。不計(jì)入教育成本的高等學(xué)校支出主要有：第一，其他辦學(xué)層次的教學(xué)支出：如成人教育、自學(xué)考試、夜大、函授等。第二，部分科研支出：與提供本科生、研究生教育服務(wù)直接相關(guān)的科研支出，全部計(jì)入教育成本；與提供本科生、研究生教育服務(wù)不相關(guān)的科研支出，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓、科技咨詢(xún)和橫向課題的科研支出，則不計(jì)入教育成本。第三，后勤和校辦產(chǎn)業(yè)支出：高等學(xué)校后勤產(chǎn)業(yè)部門(mén)已實(shí)現(xiàn)社會(huì)化管理，與提供本科生、研究生教育服務(wù)不相關(guān)，這部分支出列不計(jì)入教育成本。第四，離退休人員的支出。

2.將計(jì)入教育成本的支出分為計(jì)入本期教育成本的支出和不計(jì)入本期教育成本的支出。高等學(xué)校以學(xué)年作為成本核算期間，在學(xué)年結(jié)束前，發(fā)生的支出不需按照月份進(jìn)行歸集調(diào)整。在計(jì)算教育成本時(shí)，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，學(xué)年內(nèi)發(fā)生的固定資產(chǎn)購(gòu)置等資本性支出不應(yīng)計(jì)全部入當(dāng)期成本，應(yīng)按照受益期限以折舊費(fèi)等方式在以后學(xué)年分期計(jì)入教育成本。

3.將計(jì)入本期教育成本的支出分為計(jì)入直接教育成本的支出和計(jì)入間接教育成本的支出。高等學(xué)校教育成本以學(xué)院為單位進(jìn)行核算。一般情況下，學(xué)院開(kāi)設(shè)的課程主要面對(duì)本學(xué)院學(xué)生，其發(fā)生的支出直接計(jì)入本學(xué)院的教育成本；有些學(xué)院開(kāi)設(shè)的課程面向各院學(xué)生，其發(fā)生的支出應(yīng)按照受益學(xué)院進(jìn)行分配。在這種情況下，各學(xué)院發(fā)生的支出可以分為本學(xué)院負(fù)擔(dān)的支出和外學(xué)院負(fù)擔(dān)的支出兩部分。外學(xué)院負(fù)擔(dān)的支出要分配到外學(xué)院的教育產(chǎn)品上去。因此，學(xué)院教育產(chǎn)品的成本還包括本學(xué)院負(fù)擔(dān)的外學(xué)院提供的教學(xué)服務(wù)支出。

高等學(xué)校教學(xué)管理部門(mén)發(fā)生的支出，由于收益對(duì)象是各學(xué)院學(xué)生，這類(lèi)支出應(yīng)計(jì)入間接成本，再按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各學(xué)院進(jìn)行分配。

4.分配間接教育成本。由于間接教育成本需要在各學(xué)院之間進(jìn)行分配，因此，應(yīng)計(jì)入本期的間接教育成本先在“間接教育成本”賬戶(hù)進(jìn)行歸集，待學(xué)年結(jié)束全部間接教育成本歸集完成后，再按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各學(xué)院之間進(jìn)行分配，轉(zhuǎn)入各學(xué)院的成本計(jì)算單。

根據(jù)以上對(duì)各項(xiàng)支出的分類(lèi)、歸集和分配，應(yīng)計(jì)入本期的教育成本，均已歸集分配入各學(xué)院的教育成本計(jì)算單。

（四）核算教育成本

成本計(jì)算單只歸集本學(xué)院本學(xué)年的教育成本，在學(xué)生畢業(yè)時(shí)，各學(xué)年的教育成本合計(jì)數(shù)即為畢業(yè)生的累計(jì)教育成本。

（五）編制教育成本報(bào)表

高等學(xué)校教育成本報(bào)表是向?qū)W校管理人員、政府有關(guān)部門(mén)、學(xué)生及家長(zhǎng)等方面提供決策有用的教育成本信息，社會(huì)各界最關(guān)心的是不同專(zhuān)業(yè)的學(xué)年教育成本、高等學(xué)校的總教育成本，以及畢業(yè)生的教育成本等信息。因此，可以編制單位教育成本表、總教育成本表、畢業(yè)生單位教育成本表來(lái)提供高等學(xué)校教育服務(wù)的成本信息，也可以根據(jù)實(shí)際需要具體設(shè)計(jì)報(bào)表內(nèi)容和格式。

三、高等學(xué)校教育成本核算應(yīng)注意的問(wèn)題

在現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度條件下，按照成本會(huì)計(jì)核算的要求，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿、報(bào)表中的教育事業(yè)支出通過(guò)的一系列具體的分析和歸類(lèi)，是能夠計(jì)算出真實(shí)可靠的高等學(xué)校教育成本信息的，并為高校管理者、政府相關(guān)部門(mén)、學(xué)生家庭的決策提供服務(wù)。但在核算的過(guò)程中，還有一些問(wèn)題需要注意：

（一）不同層次和專(zhuān)業(yè)教育成本的核算

在進(jìn)行教育成本核算時(shí)，本科生、碩士研究生、博士研究生的成本需要單獨(dú)核算。在核算各學(xué)院教育成本時(shí)，沒(méi)有細(xì)分到各學(xué)院不同專(zhuān)業(yè)的教育成本。從決策的角度看，不同層次和不同專(zhuān)業(yè)的教育成本都是很有價(jià)值的信息。但從成本核算與效益的角度權(quán)衡，由于同一學(xué)院不同專(zhuān)業(yè)的課程設(shè)置等方面差別不大，學(xué)院的教育成本大體可以替代專(zhuān)業(yè)成本，不計(jì)算專(zhuān)業(yè)成本對(duì)成本數(shù)據(jù)的使用效果影響不是很大，所以沒(méi)有必要核算到專(zhuān)業(yè)教育成本。未能按學(xué)生層次歸集、核算教育成本的主要原因是，現(xiàn)有的資料很難將各項(xiàng)支出按照不同的培養(yǎng)層次區(qū)分開(kāi)，很難找到合適的判斷標(biāo)準(zhǔn)。比如，教師的工資支出很難確定多大比例屬于本科生的教育成本，多大比例屬于研究生的教育成本，而且不同的教師對(duì)不同層次學(xué)生的教學(xué)指導(dǎo)工作量也有很大差別，很難找到比較科學(xué)的方法分配不同層次教育成本，以及這樣核算將大大增加資料的需要量和核算工作量。

（二）直接教育成本與間接教育成本的劃分

核算高等學(xué)校學(xué)年的教育成本時(shí)，各學(xué)院的教學(xué)和教輔人員的工資性支出等人員經(jīng)費(fèi)支出、各學(xué)院的公用支出、發(fā)放給各學(xué)院學(xué)生的獎(jiǎng)助學(xué)金、各學(xué)院?jiǎn)为?dú)占有和使用的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)（辦公室、教室、一般辦公設(shè)備、專(zhuān)用設(shè)備等）全部作為本學(xué)院的直接成本。公共教學(xué)單位、校級(jí)各行政管理部門(mén)發(fā)生的各項(xiàng)支出全部作為間接成本。這樣劃分直接教育成本與間接教育成本的方法，比較粗線條，但考慮到成本效益原則，不必進(jìn)一步細(xì)分。

（三）間接教育成本的分配

間接成本中學(xué)校行政管理各部門(mén)發(fā)生的公用經(jīng)費(fèi)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出、資本性支出等，與課程的設(shè)置沒(méi)有直接關(guān)系，可以按照學(xué)生人數(shù)比例進(jìn)行分配。高等學(xué)校公共教學(xué)部門(mén)發(fā)生的教學(xué)人員的支出，理論上說(shuō)，按照學(xué)分比例法進(jìn)行分配更為合理。

（四）固定資產(chǎn)折舊可能低估了教育成本

高等學(xué)校學(xué)年的教育成本核算時(shí)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊處理。但是，計(jì)提的折舊是以高等學(xué)校固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能反映其實(shí)際價(jià)值，尤其是房屋建筑物的賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際價(jià)值。如果以重置價(jià)值或評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值來(lái)計(jì)提折舊，這樣核算出的教育成本信息會(huì)更準(zhǔn)確。由于目前高校很難獲得固定資產(chǎn)的重置價(jià)值或評(píng)估價(jià)值，計(jì)算出的學(xué)年教育成本大大低于實(shí)際教育成本。

[基金項(xiàng)目：教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃青年基金項(xiàng)目（11YJC880165）高等學(xué)校教育成本計(jì)量研究；遼寧省教育廳人文社科項(xiàng)目（W2015248）高等學(xué)校財(cái)政收入績(jī)效評(píng)價(jià)研究。]

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè) 遼寧大連 116029）

（責(zé)編：若佳）