公司壞賬準備會計估計變更研究

姜蓉蓉

[摘要]會計估計變更指的是企業資產和負債情況、未來預期的經濟利益以及義務發生了變化，進而促使企業管理者對企業資產或者負債的賬面價值以及資產的定期消耗額進行調整和重新評估。文章圍繞會計估計變更，結合沈機集團昆明機床股份有限公司圍繞應收賬款壞賬準備會計估計變更進行了研究分析。

[關鍵詞]壞賬準備；會計估計變更；應收賬款

1.相關概述

會計估計是指企業管理者對于未來預期結果難以確定的經濟事項或者交易業務，按照往期可以利用的信息來作為判斷分析的基礎，并在此基礎上進行一系列預測的判斷活動。而會計估計變更則主要是針對企業資產以及負債情況發生了變動，或者企業預期的未來經濟義務以及未來經濟利益發生了變動，進而需要對企業資產以及負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行重新調整、重新評估的過程。比如，企業財務管理者將單位的固定資產折舊方法由原先的年限平均法變更為年數總和法等。

2.公司應收賬款會計估計介紹

近年來，融資租賃、按揭銷售等銷售結算方式越來越多。沈機集團昆明機床股份有限公司處于目前機械行業的大環境，為了積極爭取合同，還得急客戶之所急，想客戶之所想，采用多樣銷售模式，鑒于目前的經營環境及市場狀況，與前幾年相比，公司當前應收賬款的結構及預期經濟效益的流入發生了較大變化。目前公司合并報表2012-2014年的壞賬準備提取比率平均值為35.21%，母公司平均為35.26%。為增強公司自身的抗風險能力，有效的抵御和防范因市場變化給公司生產經營帶來的各類風險，建議對壞賬準備會計估計進行變更，能夠更準確、真實地反映公司財務狀況、經營成果。結合公司管理的實際情況以及行業特點，遵循謹慎經營、有效化解和防范企業資產損失風險的基本原則，對壞賬準備會計估計進行變更。

在資產負債表日，公司對于單項應收賬款金額比較大的款項，會單獨進行減值測試，依據測試結果當有客觀證據表明該項應收賬款發生了減值時，會結合其未來現金流量的現值小于該項應收賬款的賬面價值的差額，將其確認為減值損失，并在會計處理中進行壞賬準備的計提。當短期內的企業應收賬款預計未來現金流量跟該項應收賬款的現值相差較小時，在確定該項應收賬款的相關減值損失時，則不會對該應收賬款預期未來現金流量進行折現。同時，對于企業單項金額不重大的應收賬款或者經過單獨測試之后并沒有發生減值損失的應收賬款，應當按照賬齡進行劃分，劃成若干個組合，結合應收賬款組合余額相關比例來計算和確定該項應收賬款的減值損失，并計提相應的壞賬準備。

3.公司應收賬款自身及同行業分析

根據以前年度應收款項實際損失率為基礎，對公司的應收賬款歷史數據分析。對于單項金額重大（期末金額為700萬元以上）的應收款項，單獨進行減值測試，計提壞賬準備，2013年（不含2013）之前未進行單項金額單獨計提的政策。本次僅對“按信用風險特征組合計提壞賬準備的應收款項一應收第三方款項”的會計估計進行變更，即對單項金額不重大的應收款項，與經單獨測試后未減值的應收款項一起按賬齡特征劃分為若干組合，根據以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風險特征的應收賬款組合的實際損失率為基礎。

分析公司2004-2014年應收賬款的歷史數據，得出截至2014年年末回款情況統計的歷史平均損失率為12.51%。假設將5年以上視同為壞賬損失（即不能再收回），按5年以上剩余未收回金額統計的歷史平均損失率為15.17%。扣除債務重組、應收賬款轉讓損失等非正常回款，截至2014年年末回款情況統計的歷史平均損失率13.71%。扣除債務重組、應收賬款轉讓損失、抵款等非現金回款，截至2014年年末回款情況統計的歷史平均損失率17.25%。

為更合理制定壞賬準備會計估計，共對7家同行業單位的應收賬款壞賬準備計提比例的情況進行了統計分析，得出這7家單位合并報表2012-2014年壞賬準備提取比率平均為14.08%，母公司平均為13.84%。顯而易見，公司目前所采取的估計遠遠高于同行業平均數。

4.公司應收賬款會幾估計變更會計處理

對于企業會計估計變更的處理應當依據未來適用法來進行，也就是在企業進行會計估計變更的當期以及之后的相關會計期間內，財務管理者應當使用新的會計估計。但是對于以前會計期間的會計估計不進行調整，同時也不需要對之前會計期間的會計報告結果進行修改。

假如企業會計估計的變更僅僅對變更的當期產生影響，則相應的估計變更影響處理則只需要圍繞變更當期進行確認即可。對于那些會計估計的變更既會對變更當期產生影響，又會對未來期間產生影響的，則相關的會計估計變更所產生的影響需要在變更當期以及之后的各個期間都要進行確認。比如企業的固定資產預計凈殘值或者使用壽命估計發生變化時，一般情況下都會對估計變更當期以及之后該資產使用年限內的后期會計期間的相關折舊費用產生不同程度的影響。所以，從這個角度上講，對于此類會計估計的變更需要圍繞會計估計變更的當期以及之后各個會計期間進行確認。同時，會計估計變更的相關影響數也應當一并計入到會計估計變更的當期與前期相同的項目中。除了上面所述的兩種情況之外，企業財務管理者對于那些很難明確界定項目變更是會計估計變更還是會計政策變更的，應當將這些變更視作會計估計變更來進行后續的會計處理工作。

為考慮將來的發展，建議公司采用更為謹慎的壞賬準備政策，應收款項壞賬準備提取比率為19%～21%，略高于同行業平均水平。本次會計估計變更根據《企業會計準則第28號：會計政策、會計估計變更和差錯更正》第八條中對會計估計變更條件的規定，即“企業據以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新信息，累計更多經驗以及后來的發展變化”，對上述會計估計的變更采用未來適用法，無須對已披露的財務報告進行追溯調整，也不會對公司以往各年度財務狀況和經營成果產生影響。

5.確保會計估計變更合理性建議

企業管理者原先進行會計估計的信息基礎發生變化以及由于自身管理信息、管理經驗的積累等都可能出現對企業會計估計進行修正的情況。企業進行會計估計變更的信息數據基礎應當真實、完整、可靠。同時，企業應當結合自身管理實際和行業特點，圍繞企業會計準則的相關規定，合理確定會計估計。在此之后報經董事會、股東大會或者類似機構批準之后，按照相關法律法規的要求進行備案。

除此之外，為了確保企業不同時期內的會計報表之間具有一定的可比性，假如之前的會計估計變更所產生的影響數已經計人到了企業日常生產經營管理活動所產生的損益之中，那么在會計估計變更之后的會計期間內也應當將其計入到企業的日常經營管理活動損益中。假如之前會計期間的會計估計變更所產生的影響數計入到了企業的特殊項目中，則需要在會計估計變更之后的會計期間內將產生的影響數計入到該特殊項目之中。

企業的會計變更應當保持一定的穩定性，在確定好之后不能夠隨意進行變更。在需要進行會計估計變更時，應當重新按照上述流程進行操作，嚴格按照企業會計準則的相關規定處理相關會計估計變更事項。同時，假如企業之前會計期間的會計估計存在錯誤，則屬于企業會計處理上的差錯，企業財務管理者應當按照前期差錯更正的要求和方法進行相應的會計處理。合理地進行會計估計，不僅有助于公司為會計信息使用者編制出客觀的財務報表，也有助于管理當局了解公司的真實情況，繼而做出正確的經營決策。

除此之外，為了規避特定目的的會計估計變更，實施變相的會計造假還需要進一步提升會計估計專業審查和相關的監管要求，確保能夠真實反映出企業的資產狀況和經營業績。作為一項會計行為，會計估計在實踐中跟技術以及業務管理是分不開的，壞賬準備的計提需要財務以及業務部門的專業判斷，固定資產折舊年限在確定上也需要多部門協調。結合企業內部控制機制，明確各個部門在專業判斷上的職責分工，強化對會計信息真實性的專業審查，及時對會計估計變更中出現的不合規行為進行糾正。同時，完善會計信息披露機制，加強上市公司年度財務報告和審計報告的有關信息披露要求，一是增加年度財務報告有關信息列示，使會計信息披露更加完整和便于理解；二是建議年報審計報告中，即使出具標準無保留意見，也要在正文中增加有關重大會計估計變更的說明段，讓報表使用者更直觀了解有用的會計信息。