國有企業內部控制失效原因及對策分析

摘 要：內部控制貫穿于企業生產經營的全過程，關系到企業的生存與發展。近年來我國企業尤其是國有企業面臨著嚴重的內部控制失效問題，通過中紀委的檢查巡視，越來越多的國有企業高官貪污舞弊問題浮出水面。文章剖析了我國國有企業內部控制失效的原因并提出了解決對策。

關鍵詞：內部控制；失效；國有企業；高管舞弊

Abstract： Throughout the whole process of enterprise production and management， internal control is related to the survival and development of the enterprise. In recent years， our country enterprise especially the state-owned enterprise， whose internal control failure problems have become increasingly serious， According to the survey results of the Commission for Discipline Inspection， more and more state-owned official corruption problems emerge. The article analyzes the failure reasons of the internal control on our country state-owned enterprise and puts forward the countermeasures.

Key words： Internal Control； Failure； State-owned Enterprises； Executives Fraud

內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工共同實施的、旨在實現企業目標的過程。它對企業的生存與發展具有重要意義，高質量的內部控制體系有利于提升企業的管理水平、風險防范能力和綜合實力。而內部控制失效則會影響企業的生產經營甚至給企業帶來巨大的損失，國有企業內部控制失效問題將直接影響到國家的財產安全。十八大以來，中央紀委對于國有企業的監督檢查，使我們看到國有企業高管舞弊案件的冰山一角，而鑒于國有企業內部控制制度的建立和健全，緣何完善的內控環境下出現頻繁的高管舞弊案件？國有企業內控失效問題應引起我們的高度重視。文章從國有企業內控失效的角度展開研究，以期對我國國有企業內控的建設和完善起到幫助作用。

一、能源行業國有企業內控數據調研

十八大以來，黨中央高度重視國有企業黨風廉政建設和反腐敗工作，中央紀委深入企業檢查巡視，突出巡視重點問題、重點行業、重點領域。2014年1月1日至2015年12月31日這一，中央紀委監察部網站紀律審查欄目至少公布了144名國有企業高管涉嫌違法違紀接受組織調查的信息。在落馬的144位國企高管中有33位來自能源領域：有7人在電力行業，8人在煤炭行業，6人在石油天然氣企業，7人在鋼鐵企業，5人在其他能源企業。

這些國企高管人員為了謀取自身利益，犧牲國家利益，損害股東利益。33位被調查的國企高管中有多位高管被調查原因涉及收受賄賂、貪污公款、與他人勾結牟取巨額私利、經商辦企業等事項。筆者一一查看證券交易所官網上公布的上述33位高管所在企業的2014年年度報告、內部控制評價報告、內部控制審計報告后發現僅有一家上市公司披露內控存在重大缺陷，并且審計報告被出具否定意見，其余公司報告結論皆為公司保持了有效的財務報告內部控制，并且報告期內公司不存在財務報告內部控制重大缺陷及重要缺陷。健全的內部控制體制下緣何出現高管舞弊問題？這和企業內部控制失效息息相關。內部控制失效問題目前是讓理論界和實務界都很困惑的一個問題，內部控制失效的原因何在？如何解決？

二、國有企業內部控制失效原因分析

內部控制失效的原因是多方面的，分析此問題不能僅看內控失效本身，引起內控失效的背后更為重要。撥開迷霧，文章從下面四個層次來分析引起內控失效的原因：內部控制設計有無缺陷？內部控制披露有無缺陷？內部控制執行力度如何？監督機制效果如何？

（一）內部控制設計的缺陷

在討論內控失效之前，國有企業應該先反省下自己的內部控制設計存在缺陷與否。

1.所有者缺位問題

我國國有企業在內部控制制度設計上的缺陷主要是所有者缺位問題。國資委的出現雖已部分解決了國企改革所有者缺位的問題，但是所有者缺位依然是國有企業的通病。所有者缺位問題直接造成管理層的行為缺少監管。

2.關鍵控制點缺少對高管人員腐敗的監管

在查閱涉及高管人員腐敗的國有企業上市公司內部控制自我評價報告時，這些企業重點關注的高風險領域主要集中在以下三個層面：

（1）風險層面：宏觀經濟波動、國際化經營、市場競爭、產業政策變動等外部風險。

（2）具體業務層面：銷售業務、采購業務、資金活動、合同管理等較容易出現舞弊的業務活動。

（3）業務、風險相結合層面：人力資源管理風險、采購和銷售風險、存貨管理風險、質量控制風險、債務管理風險等方面。

事實上，由于國有企業產權歸屬關系的問題，特別是董事長、總經理等一把手權力相對集中，在有些國企監督制約不夠嚴密和有效的情形下，高管人員很容易成為脫韁的野馬，滑向貪污腐敗的深淵。高管人員腐敗應該是國企廉潔經營的主要風險點，應該是也必須是設計內部控制時著重注意的領域，但是大多數國有企業并沒有把高管人員腐敗設計為高風險領域。所以評價國企內部控制設計的有效性時應重點考慮企業是否為合理保障企業資產安全而設計了相應的控制。

（二）內部控制披露的缺陷

1.內部控制缺陷的認定模糊

某能源行業國有上市公司在其內部控制自我評價報告中指出企業的重大缺陷包括：公司董事、監事和高級管理人員舞弊并給企業造成重大損失和不利影響。中紀委官方網站上披露了該國有上市公司的董事涉嫌嚴重違紀違法，正在接受組織調查。該國有上市公司在上海證券交易所官網上發布了關于董事辭職的公告，公告中明確指出該董事已辭去其董事職務，其辭呈即日生效。但是該上市公司在2014年的年度報告、年度審計報告和內部控制評價報告中均指出其內部控制是有效的。內控審計報告認為該公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。結合該上市公司的內部控制自我評價報告中認定的重大缺陷，公司董事發生舞弊并接受調查，理應是重大缺陷。但是企業本身和會計師事務所都視而不見，堅持企業內控是有效的。對內部控制缺陷的認定模糊導致內控在披露方面存在缺陷。

2.內控缺陷報告存在動機選擇問題

內部控制缺陷的披露會影響會計信息使用者尤其是投資者對企業現在經營狀況的評價和對企業未來發展的預期，進而影響會計信息使用者對企業財務報告的判斷，亦會導致企業融資成本的提高等。所以披露內部控制自我評價報告的企業存在自我選擇現象很普遍，存在內部控制缺陷的企業也不一定披露企業的內部控制缺陷，管理者更傾向披露對公司有利的信息，所以企業即使存在內部控制缺陷也會選擇不披露內部控制缺陷。自2011年開始，我國內部控制自我評價報告開始逐步由自愿披露轉變為強制披露，企業在出具內部控制自我評價報告時如何利用報告的披露提供更多的內部控制信息，如何起到對企業的監督促進作用是擺在實務界的重要課題。顯然，不是所有企業都會客觀地披露其存在的內部控制缺陷，監管機構還應不斷地去完善內部控制自我評價報告的披露機制，加大對內部控制缺陷未披露企業、披露不實企業的約束與懲處。

（三）執行力度不夠，內控制度形同虛設

上述涉及的國有企業即便設計了非常完善的內部控制制度，但內控執行真的有效嗎？這要打一個很大的問號。國企往往根據《企業內部控制基本規范》的規定并參照國外同行業企業的內控手冊，聘請管理咨詢公司等中介機構、組織企業相關部門編寫內控手冊，把手冊作為企業內控管理的全部。內部控制設計先天不足，基層員工極少參與；后期宣傳不到位，企業員工尤其是基層員工不清楚如何執行，導致內控可執行性差，更何談內控執行有力？！根據文章的統計數據我們可以看到國企高管人員腐敗的比例已然觸目驚心，但是如果沒有中紀委的巡視，是不是他們還會依舊呢？被披露高管存在的問題幾乎都離不開收取賄賂，為他人謀取利益，有的收受賄賂金額之大，問題之深，達到涉嫌犯罪地步。國企的廉潔自律規定對他們而言顯然是一紙空文。對這些高管來說內控制度形同虛設，他們可以不按規章制度辦事，可以有章不循，可以違章不究，內控的執行存在很大問題。

（四）缺少強有力的監督機制

1.外部監督不力

外部監督不力主要表現在缺乏良好的外部監管環境。外部監管機制是促進國有企業建立健全內部控制制度的外部推動力，但是外部機構的監管作用由于政治、經濟等多種因素的影響導致其弱化，難以對國企進行外部監控，從而使國企容易滋生僥幸心理，進而忽視其內部控制建設和執行的重要性。

2.內部監督缺失

內部監督是企業對其自身建立與實施內控控制的情況進行的監督檢查，評價其內控的有效性。對發現的內控缺陷，及時加以改進，是實施內部控制的重要保證。內部審計部門是執行企業內部監督的主要部門，它應該是企業組織結構中的獨立部門，應能客觀獨立地對企業生產經營活動的各方面進行監督和評價。內部監督的缺失主要表現在內部審計的缺失上。內部審計作用的實現在于內部審計機構設置的獨立性和合理性是否得到保證。國有企業內部審計部門由于多種因素的影響導致其不能充分發揮監督職能，主要表現在：機構設置不合理導致審計獨立性較差；審計職能定位較低，以財務審計為主；內部審計人員素質較為單一等。

三、國有企業內控失效的解決對策

（一）完善國企治理機構，重視內部控制設計

1.法人治理結構不合理，這是造成國有企業內部控制失效的根本原因

國有企業要從內控制度入手，建立制約國有企業權力運行的機制，在國有企業內部實行監督權、執行權、決策權三權分離，三者相互牽制，交叉監督且權責分明的制約機制。依據現代企業制度的要求，依法完善和健全國有企業法人治理結構。

（1）規范管理董事會。加強企業內部控制，重要的一點是加強董事會的建設，發揮董事會的作用。董事會是公司經營戰略的決策者和制定者，董事會是企業內部控制的重要影響機構。健全法人治理機構，首先應實現對董事會的規范管理并建立對董事會成員的責任追究制度，從制度上確保董事會成員謹慎履職。

（2）加強監事會的監督作用。監事會必須是獨立于被監督單位的外部監督機構，監事應由出資人委派，且應是某一方面的專家或具有豐富實踐經驗的人士。此外還要從制度規定上明確監事會的權力和地位，使其高于董事會和經理層，只有這樣才能確保監事會監督的獨立性和有效性。首先要明確監事會的職能，細化其基本權利：監事會實施對董事會、經理層的監督，對董事會制定的決策有質詢權和監督權；對董事會成員和高管人員有提名和考核權；對企業財務狀況有監督權；發現董事或者高管人員有損害企業的不當行為時有要求其糾正或停止的權力等等。其次建立對監事的激勵約束機制。國有企業監事會由出資人委派的代表和企業職工代表組成。如何保持監事會的獨立性和充分發揮監事成員的積極性，如何促使監事以認真負責的態度監督企業運作，需要引入科學合理的激勵約束機制。最后完善監督方式。要保證監督的高效性，監事會可釆用多種監督方式：與內部審計機構建立聯動機制，有效實施日常監督；依托外部審計機構，檢查董事、高管的履職情況等等。

（3）提高管理人員的綜合素質。企業管理人員的素質不僅指知識與技能方面，還包括職業操守、價值觀、世界觀和社會責任等方面。內控制度設計得再好也不意味著執行環節一定能成功，因為內控制度本身不能發現和防止負責監督控制的管理人員濫用職權或不正當地使用權力。企業高管人員處于企業的核心管理層和決策層，其價值觀直接影響到企業的戰略管理流程，如果高管人員濫用職權必會導致一些內部控制程序失效。管理人員綜合素質的高低將直接影響到內部控制的有效性和企業未來的發展。所以，提高管理人員的綜合素質是目前企業十分迫切的任務之一。

2.舞弊是國有企業應當重點控制的領域之一，要著重關注企業董事、監事、高級管理人員、關鍵崗位負責人有無濫用職權，有無挪用、侵占企業資產，相關機構或人員有無串通舞弊的現象

一是要建立反舞弊機制，明確反舞弊工作的重點和相關機構、人員在反舞弊工作中的職責和權限，規范舞弊案件的舉報、調查、處理、報告和補救程序。二是授權審批流程要清晰明確，審批程序要經過嚴格授權，由多個崗位或多個部門分解行使原先過于集中的權利，打破獨斷專行的權力結構，提升權力運作的透明度。三是要充分利用業務流程中的“不相容職務”，制衡機制要以“不相容職務”為核心，圍繞具體業務流程，通過合理的機構分設和崗位分置實現“內部牽制”。

（二）制定內部控制缺陷量化標準，據實披露內控信息

1.制定內部控制缺陷的量化標準

《企業內部控制評價指引》將內部控制缺陷劃分為三類：重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，并指出了這三類缺陷的一般認定標準，而這三類缺陷的具體認定標準則由企業根據《評價指引》的規定結合企業實際自行確定。對三類缺陷描述地抽象化和評價方式的“自行認定化”容易導致高管人員的“動機選擇”和對內部控制披露信息的操縱。要防止企業操縱內部控制信息，就必須制定內部控制缺陷認定的具體量化標準。量化標準可以依據錯弊事項的原因或錯弊金額的大小來確定。

2.制定內部控制缺陷未披露懲罰機制

內部控制信息披露機制是對內控信息提供方行為規范的制度安排，如果沒有與之相適應的懲罰機制，就難以有效約束企業高管層的“動機選擇”，更有可能使高管層凌駕于內部控制之上，操縱內部控制信息的披露。所以建立內部控制缺陷未披露懲罰機制，有利于抑制高管層的“動機選擇”，有助于增強內部控制規范效果。國有企業不按規定進行內部控制自我評價、不披露內部控制缺陷信息的行為一旦出現應給予嚴厲的懲處。制定內部控制缺陷未披露懲罰機制的同時也要激勵高管層發現并披露內部控制缺陷，真正地促進企業糾正內部控制缺陷，提高企業內部控制的效率和效果。

（三）強化內控執行力度

內部控制制度在企業的生產經營中發揮著重要作用，內部控制制度的執行力度關系著企業的生存和發展。切實提高企業內控執行力度，應著力完善和整改以下方面：

1.全員參與

內部控制制度需要企業全體員工共同參與、共同努力才能實現內控的目的。內控的執行者是包括企業管理層在內的全體員工，內控激勵和約束的對象也是全體員工。在設計內控時就應該有員工的參與，內控設計完以后要宣傳內控制度，號召員工學習，給員工培訓。這樣才能達到全員參與內控設計和執行。

2. 建立健全內控執行機制

內部控制體系的建立和完善只是內部控制的初步目標，完備的制度需要有效的執行才能達到預期的效果，因而對內部控制執行機制的研究對我國內部控制的建設具有重要意義。嚴格落實各責任主體內部控制的有效實施有賴于明晰的責任界定。我國的政策法規應明確內部控制責任主體的定義，企業內部控制體系也應使內控業務流程化并規定每個關鍵點的負責人。關鍵點負責人要對其職能范圍內的內部控制設計以及運行過程負責，并且在相關的財務報告上簽字蓋章。

3.深化國有企業內部控制管理文化

首先，將國有企業弘揚企業文化精神與提高內部控制執行力有機結合起來，使企業文化成為提高員工內部控制執行力度的內在精神動力；其次，國有企業要加強對員工風險控制能力和業務能力的內部控制管理培訓，培養出更多的內部控制管理人才；最后，國有企業要積極開展內部控制制度宣傳活動，利用知識競賽、專題講座等形式組織員工學習，為國有企業內部控制制度的建立營造有利的內、外部環境。

（四）健全監督機制，增強監督效果

解決內部控制失效問題需要健全和完善內、外部監督機制。

1. 強化外部監督，營造良好的外部監督氛圍

財政、稅務、審計等政府職能部門的外部監督要合理分工并形成監督合力，改進監督方式，創新派駐監督機制，通過持續有效地監督檢查發現企業內部控制方面存在的問題，促使企業不斷改進和完善內控建設；充分發揮會計師事務所、稅務師事務所等中介機構和新聞媒體的輿論監督作用；充分運用和發揮紀委組織和黨委組織的監督保障作用。

2.加強內部監督

內部審計機構是行使內部監督的主要機構，充分發揮內部審計機構的職能必須做好以下工作：首先，保證內審部門的獨立性。設置內部審計部門時，要充分考慮內部審計部門的性質和職責，充分保障其獨立性和合理性；其次，完善審計監管措施。將企業內部審計與外部審計的各項監管指標，融入到財務綜合化管理體制中，使財務監管體制更為合理；最后，提高企業內部控制監督意識，將日常監督和專項監督相結合，形成監督新常態。

四、結語

綜上，文章以能源行業為例指出了我國國有企業存在的內部控制失效問題，深入分析了內控失效的原因，并結合國有企業實際，提出了解決國有企業內部控制失效的對策，以期國有企業盡快解決內控失效問題，充分發揮國有企業內部控制制度的作用。

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作者簡介：王琳（1982—），女，漢族，山東嘉祥人，山東政法學院商學院教師、副教授、山東大學管理學碩士，中國人民大學訪問學者，山東政法學院證據鑒識司法會計學研究所成員。

基金項目：1.2014年山東省高校人文社科研究計劃計劃自籌經費項目，項目編號：J14WG60；

2.2015年度山東省高校人文社科研究計劃自籌經費項目， 項目編號： J15WB88。