論我國會計師事務所的內部治理

陳子豐

摘 要：在中國，會計事務所的發展已經有了數十年的歷史，在長期的摸索實踐中，會計事務所逐漸總結探索出了一些適用于自身的內部治理的方法和經驗。《會計師事務所內部治理指南》，這套由中國注冊會計師協會于2008年1月1日通過的準則規定，就是一套比較完備詳細的內部治理方案，在實際使用中有著不錯的效果，但也有著不少亟待解決的問題。從實際出發，說明會計師事務所內部治理的內涵，深入討論當今中國會計事務所內部治理的現狀，并提出其中存在的問題，以及需要針對性地改進之處，以期促進事務所持續發展。

關鍵詞：會計事務所；內部治理；章程制度；激勵方法；事務所文化

中圖分類號：F233 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）19-0087-03

一、會計師事務所內部治理的內涵

內部治理治理這一概念多運用于一般企業，簡單地說就是指發揮股東會和監事會的制約作用，促進企業內部結構優化，從而更好更快發展。內部治理的效果到底如何，管理是否得當，這些情況很難被實時監測或者評價好壞，這是建立內部治理制度時要面臨的首要難題。管理的工作需要各方面齊心協力才能做好，很難去界定其中某一個人的貢獻與價值。如果缺少相關的信息，例如財務方面或者是經營方面的，那么這種監測就會變得更加困難。第二個難題是缺乏橫向的管理參照。在企業長期發展的過程中，股東或者是董事都是通過將公司當前的管理績效與公司歷史績效作比較，可以立竿見影地看出管理者的工作狀況是否良好，是否逃避了本來應該承擔的管理責任。但這種觀察和審視是縱向的，公司高層很難去橫向地對比其他公司的狀況，只能模糊知道兩個公司的相對管理情況，難以發現很多管理細節上的紕漏。

一般認為，要實現內部治理，必須具備責任分明的組織團體、健全的績效管理制度和充分有效的激勵機制，三者缺一不可。會計事務所作為一種特殊的企業，主要有責任制和普通合伙制兩種組織形式，它的合伙人會議也就是一般企業的股東大會，管理委員會也就是一般企業的董事會，還有監事會，這些機構與一般企業都有很多相似的地方。會計事務所一般按出資比例分配表決權及利潤所得，也有一些會計事務所同時按出資比例和所經辦業務的數量多少來決定，但這種事務所數量較少。事務所一般由老中青三個年齡段的人構成，老員工有資歷，實踐經驗十分豐富，并且有些已經是合伙人，掌握著事務所大部分權力；中青年是事務所目前依賴發展的核心，是骨干力量；最后一部分是剛剛畢業進入事務所工作或者是前來實習的大學生，他們從學校學到了很多理論知識，迫切地需要結合實踐來檢驗所學。而目前，事務所已經發展到了一個瓶頸期：如果還按老套路，用事務所的規模大小，經辦業務數量或者是注冊會計師人數來評價或者衡量一個事務所的水平顯然是不適合的，以人治模式為主的事務所，它的治理的策略或者說結構一定會對事務所內部的發展環境造成影響。因此，在新的時期，會計事務所應該變人治為“以人為本”，在培養高素質的優秀人才的同時，關心員工的生活狀態和心理狀態，進行科學和可持續發展，在降低風險系數，提高質量控制的同時，也要注重將事務所利益和公眾利益相結合。

為了加強會計師事務所內部治理，建立健全事務所內部決策和管理機制，提高事務所風險管理和質量控制能力，自2008年1月1日起施行的《會計師事務所內部治理指南》中明確提出了諸多關于內部治理的核心內容：對于股東和合伙人，明確規定了他們的權利與義務，對股東的加入與退出，股東出資與股權（財產份額）轉讓的具體辦法都做了詳細的規定。在決策與監督方面，從股東會（合伙人會議），到董事會（合伙人管理委員會）、監事會，再到主任會計師和一般員工，對于該做什么不該做什么，都有著相當明確的約束和規定。關于質量控制，要求事務所的質量控制政策和相關業務質量控制由主任會計師承擔最終責任。同時，事務所要盡量減少在相關業務中對客戶信息的壟斷行為，主要包括客戶的基本資料、業務經辦過程還有經辦結果，而是要進行規劃，對其進行統一的客戶信息管理。而對于那些特殊業務、風險較高的業務還有牽扯到公眾利益的業務，事務所應制定更加詳細周到的計劃以及能匹配其要求的質量控制程序。同時建立重大風險事項的報告制度、專業咨詢制度、項目質量控制復核、業務報告簽發制度，并制定業務工作底稿的歸檔、管理和使用制度等一系列規范性的制度條例。關于事務所信息的披露與溝通，要求事務所在每一個會計年度結束時依照相關的財務會計報告制度，出具獨立的財務會計報告，并接受其他單位的審計。事務所文化建設也是非常重要的一個環節，在內部治理過程中，事務所合伙人應該追求“人合、事合、心合、志合”的辦所理念和以誠信、平等、共同進步為基礎的事務所文化。而事務所員工有權了解關于事務所的行為規范、業績評價還有各種涉及自身福利的諸如薪酬制度等的內部管理制度相關信息。

二、我國會計師事務所內部治理的現狀及存在的問題

十多年來，我國的會計師事務所在不斷地進行現代化發展，內部治理也在不斷進步，取得了不少令人欣慰的成就，但是總體水平仍然偏低，距離歐美發達國家的那些國際型事務所有著不小的差距。分析一些數據之后便可輕易看出，我國事務所的內部治理還在按照原有的一套模式在運行，很多規定和條款早就已經不符合當今時代發展，卻得不到改正或者修訂。而且即使是這樣的老章程，也難以真正落實，領導獨斷專行的決策方式仍然存在，民主性差。矛盾的產生點往往發生在高層的合伙人之間或者是基層的員工之間。同時，基層的員工對薪酬制度也有極大的不滿，目前大多會計事務所的利潤分配是傾向于合伙人的，員工的薪水構成主要是固定工資再加上經辦業務所獲得的提成。但多數員工本身固定工資很低，提成分成比例同樣不高，加上一些晉升的制度也只是存在于紙面之上，并未真正付諸實行。這些缺乏激勵的措施都嚴重壓抑了員工的積極性。同時，事務所對自身的定位也并不清晰，只看到了眼前一時的得失，而忽略了長遠的布局與規劃。很多事務所都比較看重審計業務，拼命爭奪市場份額，導致惡性競爭嚴重，價格壓得過低，破壞了市場的良性發展。這些事務所并未考慮自身優勢和特點，去積極開拓其他的業務，例如稅收籌劃、會計咨詢等等。

事務所的相關章程存在問題，制度模式不明確。對于事務所而言，章程如同法律。在一個完善的規章制度下，事務所至少可以平穩運作，正常發展。但如果沒有章程制度的保障，事務所的發展便岌岌可危。在脫鉤改制的初期，因為事務所領導的不重視和相關經驗的缺乏，許多事務所的章程頗為混亂，意義不明，實行起來也是應付了事。在過去，《公司法》和《注冊會計師法》在某些地方有著較為明顯的沖突，讓很多會計事務所在遇到具體問題時不知道按照哪個章程執行，最后只好設立兩個章程，以分別滿足財政部門的規定和工商部門的需求，如此本就空泛的章程實行起來也是困難重重。很多時候，這些章程在會計事務所里就是一張寫了字的紙而已，并沒有為事務所的內部治理和進一步發展帶來實際的效用，反而很大程度上抑制了事務所的發展，主要體現在以下四個方面：

1.股權分配不到位。經過脫鉤改制，我國的事務所慢慢地成型。但在一段時間地發展后，部分事務所的情況得到了改善，但大部分事務所依然維持著過去的股權結構狀態，即原來的合伙人和老員工掌握著大部分的股權。當年，脫鉤改制就是這些老合伙人和老員工發起的，但近些年事務所飛速發展，擁有了更多的人才，他們逐漸成為了注冊會計師行業的骨干力量，應該得到更多的激勵。而老合伙人和老員工牢牢掌握著股權，這些新進的人才骨干卻無法參與到事務所重大事項的決策中來，也很難得到那份本該屬于自己的股權，無形中便壓抑了他們的工作積極性。這些優秀人才受到了不公平的待遇，心中難免產生不平衡，最終導致跳槽，事務所的自身發展也受到了負面的影響。我國的會計事務所主要有有限責任公司制和合伙制兩種組織形式，又以有限責任制的會計事務所占據絕大多數，這種組織形式的核心理念和企業文化都是以資本為主導，所以也就導致了內部股權掌握在少數高層和老員工手中，這些人牢牢地把握著事務所的權力，長此以往，不利于事務所的持續發展。

2.激勵方法有待于改進。完整公平的激勵制度可以促成一個有效的內部治理環境的形成。激勵帶給人的力量是無窮無盡的，反之，若是激勵沒有做到位，壓抑了員工的動力，那么事務所的成長將會舉步維艱。其中，表現最明顯的就是晉升激勵制度的不完善。正常的事務所對員工的考核都是依據自己的一套考評晉升制度，但這套制度實行起來往往有許多缺陷。首先，一些事務所根本就不執行這套定期考評程序，或者草草敷衍了事。其次，一些會計事務所太過于注重物質激勵，反而忽視了員工在精神方面的需要，一些有晉升能力的員工很難得到充分的發揮空間。事務所長期派遣注冊會計師還有助理人員經辦業務，忽視了對他們專業技能的提高培訓。一些執業人員在不斷的實踐中對工作越來越熟練，但卻忽視了自身的進一步發展，漸漸有了工作為了生存和賺錢這種畸形理念，與會計職業道德要求相背離，久而久之，不利于事務所開展內部治理。再次，我國的事務所絕大部分是中小型企業，規模小，員工數量相對較少，組織結構相對單一，導致企業文化氛圍比較稀薄。同時，各個級別之間的薪酬差距并不是很大，晉升的機制對那些有思想富有才華的年輕員工吸引力偏小。最后，一些晉升機會往往把持在事務所內部人事部門的一些高級管理人員手中，晉升過程很多情況下不是那么透明，帶有領導一定的個人意志，而并非根據業務能力和取得的成績而決定，整體缺乏民主。

3.薪酬標準不合理。前面也說到了薪酬問題，確實這是可以明確地看到的事務所存在的問題。一些人工作很輕松薪水奇高，一些人工作負擔很大卻薪水非常少。目前，中國大部分事務所對業務經辦人員的薪酬發放標準都是固定工資再加上業績獎金。而固定工資水平相對變化平穩，而業績獎金主要是根據業務經辦人員的工齡還有參與工作的程度來決定。這種薪酬發放標準主要存在著如下問題：首先，固定工資水平較低且上漲緩慢，業績獎金的權重極大，甚至能占到全部工資的70%以上。事務所的高層合伙人對員工這部分的收入掌控力極大，分配的透明度較低，員工工作積極性很容易被壓抑。再者，在薪酬發放時，一部分擁有股份的員工，薪酬包括了基本工資、業績獎金，還有年末股權分紅所得的報酬，而在事務所，通過股權分得的紅利要遠遠超出一般的薪酬標準。事務所的大部分股份被少數合伙人和老員工所掌握，其他的注冊會計師還有一般員工沒有任何分享紅利的機會，使一些員工感覺自己的付出并沒有得到相應的回報，從而產生一些負面的情緒，同樣也壓抑了員工的積極性，不利于內部治理的長期發展。

4.急需完善的決策和監管制度。合伙人結構失衡往往是決策與監管制度不健全的最主要表現。我國會計事務所以中小型為主，中小型的會計事務所規模小，幾位合伙人掌握著大多數股權，在事務所里有著絕對的權力。這內部決策的過程中，這種失衡結構往往導致事務所其他的員工未能正常，有效地參與到討論中來，無法發揮行業特性。其次表現為董事會在規模、獨立性等方面存在一些問題，即規模較小，不存在獨立性，因為董事會成員為事務所的出資人，同時又是事務所的執業注冊會計師，肩負著所有者與經營者的雙重身份。還有就是監事會本來應該是為事務所的發展出力的，但很多監事礙于高層合伙人的壓力對一些不正規的行為聽之任之，沒能發揮其應有的監察作用。

不重視甚至忽視事務所文化的建設又是另一個大問題。我國本土的會計事務所相比國際上那些知名的事務所，如“四大”等還有著一段遙遠的距離，還有很多亟須努力的地方。事務所本身要學習其他國際優秀事務所的業務經營模式，事務所的注冊會計師及其助理人員要努力提高專業技術，加快業務經辦效率。除此之外，事務所需要營造自己的獨特的文化氛圍，找到一個共同的目標或者是進步對象，加強凝聚力。文化建設是一個相對長期的過程，需要不斷地培養才能發展起來，一旦形成將對事務所的發展有著無可估量的作用。目前我國本土事務所的文化都是源于西方那些名牌事務所，并不完全適合我國的國情。我們應該確立屬于我們自己的事務所文化，在文化激勵、價值取向等方面打上我們中國特有的烙印。

制定有效的激勵機制，優化人才培養制度等，這些都是事務所文化建設中十分關鍵的環節。在前文提到的改進激勵方法的過程中，不難發現在任何企業包括事務所中，在內部治理中，激勵機制無疑都是最為重要的一環。注冊會計師通過經辦業務獲取勞動收入，為事務所的發展做出貢獻，也對整個社會做出了貢獻。對全體員工包括高層的合伙人運用同樣的考核指標，按照其能力、貢獻進行薪酬分配或者是股權分配，廢除“終身制”股東，給優秀的人才機會他們展現自己，稱為事務所的骨干。同時，對于那些不能匹配新時期事務所章程要求的老股東、老員工，也要給他們一個合法正常的途徑隱退或者離開，給那些真正有能力的人才讓位。

“四大”相較于諸多國內事務所，做得最好的一點就是企業文化制度的建設與對招募來的優秀人才的培養。從“四大”里出來的人，不僅提高了專業技術水平，開拓了眼界，也感受了那種文化氛圍，這些對于工作態度的端正和人生目標的確立都有很大的幫助，這正是國內會計事務所所欠缺的。同時針對會計師行業的職業特殊性，除了后續教育定期進行外，事務所還應該加強執業人員相互之間的交流，如定期到郊外遠足放松身心、陶冶情操，或是組織一些專題討論會等。借此提高員工的凝聚力，同時爭取樹立起自身的品牌，讓聲名廣泛傳播。

三、結論

中國會計事務所起步稍慢，但發展迅速，收到不錯成效的同時也發現來了諸多問題亟待解決。做好內部治理工作，無疑會給解決這些問題降低不少難度。明確事務所章程，合理分配股權，適當提高薪酬標準，完善決策和監管制度，這些方法無疑會激發員工的積極性。同時，也要注重事務所文化的建設，營造良好的工作氛圍，從而促進事務所的長久發展。

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[責任編輯 吳明宇]