預算管理的功能擴展與創(chuàng)新實踐

【摘 要】 預算管理作為企業(yè)一項重要的管理工具，在我國已得到普遍應用。隨著經(jīng)濟進入新常態(tài)，預算管理的內(nèi)涵與外延也會發(fā)生變化，如何適應企業(yè)管理的新形勢，管理會計理論與實務(wù)界正在展開積極的探索。正確定位預算管理功能，規(guī)范和促進預算管理創(chuàng)新，提升預算管理的功能作用，已經(jīng)成為現(xiàn)階段管理會計的一項重要課題。圍繞管理會計“價值增值”“管理控制”“信息支持”三個構(gòu)成要素，探討預算管理的功能擴展，將有助于中國特色管理會計理論與方法體系的構(gòu)建。

【關(guān)鍵詞】 預算管理； 功能擴展； 創(chuàng)新實踐

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0127-07

一、引言

21世紀以來，對預算管理影響最大的觀點是“改進預算”和“超越預算”。“改進預算”是圍繞經(jīng)營管理中企業(yè)預算制度及其控制需求而實施的一系列管理活動[1]。盡管“改進預算”已在本質(zhì)上對預算管理中存在的諸如“預算松馳”等現(xiàn)象或問題進行了修正與完善；然而，其并非是對預算管理的整體予以否定，而是在維持原有框架的基礎(chǔ)上，尋求功能更佳的預算管理路徑。譬如，Robert S. Kaplan and David P. Norton[2]提出作業(yè)基準預算（ABB），主張將戰(zhàn)略與預算聯(lián)結(jié)，并使其融入企業(yè)的業(yè)務(wù)計劃之中；于增彪等[3]結(jié)合平衡計分卡（BSC）提出改進預算管理，目的是提高集團公司預算管理的效率，等等。“超越預算”則試圖打破傳統(tǒng)預算制度并重新構(gòu)建一種預算管理體系[4]，其核心思想是將預算計劃與預算考核作適當?shù)姆蛛x，即用事后的相對業(yè)績評價和主觀業(yè)績評價替代預算考核，并通過標桿法（Benchmarking）、流程再造等對預算管理績效進行對比分析。無論是“改進預算”還是“超越預算”，其實質(zhì)是要提高預算管理的經(jīng)濟性和可操作性，降低預算編制和執(zhí)行過程中的成本，提高內(nèi)部控制效率，并使企業(yè)更關(guān)注長遠目標和戰(zhàn)略計劃，重視戰(zhàn)略規(guī)劃與戰(zhàn)略控制[5]。

在經(jīng)濟新常態(tài)的情境特征下，傳統(tǒng)經(jīng)濟增長的“線性思維”已難以維系，擴展預算管理的功能作用，增強預算管理的彈性，是企業(yè)適應不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境的一種內(nèi)在需求。預算管理的功能作用主要體現(xiàn)在兩個方面，一是適應企業(yè)規(guī)模擴大，通過重點管理和例外管理驅(qū)動企業(yè)管理創(chuàng)新的積極性；二是結(jié)合不同時期經(jīng)營目標的配置，為企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的穩(wěn)定增長和經(jīng)營風險的控制提供制度上的安排。加強預算管理的功能整合，實現(xiàn)預算理論與預算實務(wù)的匹配，是提高預算管理系統(tǒng)性、針對性和有效性的一個重要途徑。預算管理要堅持顧客價值創(chuàng)造基礎(chǔ)上的價值增值理念，以企業(yè)價值最大化作為預算管理的出發(fā)點，并充分發(fā)揮管理會計控制系統(tǒng)的作用，使預算管理的功能定位在避免過度追求規(guī)模擴張與利潤增長的同時，謀求高質(zhì)量的價值創(chuàng)造與價值增值。此外，還需要充分利用管理會計信息支持系統(tǒng)的功能與作用，通過預算管理的引導機制強化企業(yè)的智能化管理，主動與當前“互聯(lián)網(wǎng)+”的經(jīng)濟環(huán)境及“中國制造2025”的發(fā)展規(guī)劃等相結(jié)合，使預算管理發(fā)揮出經(jīng)濟效益、社會效益與環(huán)境效益統(tǒng)一的整合效果。

二、預算管理的功能定位

盡管人們對預算管理存有這樣或那樣的看法，但它的可持續(xù)性仍然未被動搖。以歐美國家為例，自1920年美國通用汽車、杜邦公司運用預算管理作為企業(yè)的管理工具以來，目前美國90%、歐洲95%以上的企業(yè)仍在使用預算管理這種工具。這足以表明，預算管理作為提升企業(yè)管理效率與效益的一件重要利器，在企業(yè)管理實踐中占有重要地位。

（一）預算管理的功能價值

預算管理通過對企業(yè)資源的合理配置，促進企業(yè)從單純的強調(diào)技術(shù)管理向技術(shù)與經(jīng)濟管理相結(jié)合的方向轉(zhuǎn)變；它借助于構(gòu)建以市場價格為導向的壓力傳導機制，將傳統(tǒng)企業(yè)的事后管理向事前預算、事中控制和事后考核結(jié)合的方向轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)了物流、資金流和信息流的統(tǒng)一，使企業(yè)經(jīng)營活動始終處于受控狀態(tài)，達到了提高經(jīng)濟效益的目的。換言之，預算管理的功能價值表現(xiàn)在：能夠幫助企業(yè)管理層作出明智的決策，進而創(chuàng)造價值，并通過價值增值保證企業(yè)的持續(xù)性成功。預算管理內(nèi)在的“持續(xù)性成功”基因，可以從以下三個方面進一步加以體會。

1.預算管理深受領(lǐng)導重視。從管理者的角度來講，預算管理是企業(yè)高層，尤其是董事會監(jiān)督、控制企業(yè)的重要手段。21世紀以來，預算管理已成為我國企業(yè)實踐中應用面最廣的管理工具之一，并成為企業(yè)實現(xiàn)公司治理和提高管理科學水平的最基本、最有效的手段。許多公司的董事會還專門成立了預算管理委員會，公司的董事長或作為委員會成員或作為召集人積極參與這一機構(gòu)的活動，這足以表明領(lǐng)導對預算管理的高度重視。

2.預算是管理控制的重要工具。誠然，預算管理具有綜合性特征，它能夠?qū)⑵髽I(yè)中的一些關(guān)鍵問題融會貫通，并有機地整合在一起加以管控。進入21世紀，管理會計理論界提出的“超越預算”受到實務(wù)界的重視，其根本原因就在于它能夠克服傳統(tǒng)預算管理存在的預算編制準確性差等問題。“超越預算”試圖將預算回歸計劃，重點突出企業(yè)決策管理的職能，使預算更具靈活性。換言之，加強預算管理功能擴展的變遷管理，規(guī)劃企業(yè)管理對預算的實際需求，是提升預算管理功能價值的重要保障。美、日等國的管理會計經(jīng)驗表明，企業(yè)內(nèi)部管理水平的高低與預算應用水平呈正比。健全與完善預算管理，一方面能夠促進企業(yè)經(jīng)營決策的科學化和民主化，提高企業(yè)綜合盈利能力；另一方面，能夠明確企業(yè)高層的監(jiān)督責任，促進各部門經(jīng)濟活動的協(xié)調(diào)一致，降低企業(yè)的投資與經(jīng)營風險。

3.預算是制度規(guī)范的基礎(chǔ)。在歐美企業(yè)，預算管理實施早且比較成熟，已成為企業(yè)標準或作業(yè)程序的規(guī)范之一。許多國家還將預算納入本國的公司法或其他商業(yè)法典。在這種情況下，預算的存在不再是單純的一種管理工具，而是企業(yè)謀求合法性和社會支持的一種證據(jù)[6]。預算管理在企業(yè)中具有重要的地位與作用，譬如，一家企業(yè)如果沒有預算，就無法合理規(guī)范具體的采購、生產(chǎn)和銷售計劃，容易導致生產(chǎn)能力和資源使用的沖突；如果沒有預算，管理人員可能因未能實施適當?shù)目刂贫獾椒伞⒎ㄒ?guī)的指控；如果沒有預算，銀行和保險系統(tǒng)可能拒絕對企業(yè)進行信用評級，那么企業(yè)融資、并購甚至破產(chǎn)保護等將變得不可行。

（二）預算管理的功能完善

近年來，理論界針對預算管理功能的邊界有各種不同的觀點或認識。從理論上分析，主要是財務(wù)管理與管理會計的學科之爭或理論博弈。從這兩門學科涉及的預算管理內(nèi)容看，財務(wù)管理中的預算管理側(cè)重于預算中的計劃功能，強調(diào)財務(wù)報表的預測與分析；而管理會計除了財務(wù)預算外，還需要關(guān)注經(jīng)營預算和專項預算，同時還需要結(jié)合責任會計等內(nèi)容對責任預算進行專門的規(guī)范與約束[7]。相較于財務(wù)管理，管理會計理論與實務(wù)界尤其重視預算管理在企業(yè)整體活動中的功能作用。國外學者的一些觀點可以佐證這一點，如“預算涉及管理會計的方方面面”，“是管理會計中研究最為深廣的課題之一”等[8]。隨著我國經(jīng)濟進入新常態(tài)，經(jīng)濟增長開始放緩，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與轉(zhuǎn)型勢頭強勁，各種風險也在逐步集聚。這種“新常態(tài)”使經(jīng)濟社會發(fā)展面臨一定的困難和挑戰(zhàn)，企業(yè)必須高度重視、妥善應對。譬如，面對經(jīng)濟新常態(tài)所帶來的市場競爭，企業(yè)需要借助于預算管理增強管理實踐中的柔性特征，通過資源配置的優(yōu)化來求新、求變以獲得生存。經(jīng)濟新常態(tài)下的預算管理必須始終堅持以顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營為導向的原則；提高預算控制系統(tǒng)的合理性和先進性；實現(xiàn)預算配置資源的科學性與有效性；不斷提升企業(yè)價值創(chuàng)造與價值增值的核心競爭力等。

考察傳統(tǒng)的預算管理功能，除了計劃、協(xié)調(diào)和資源配置等決策職能外，還包括業(yè)績評價和薪酬激勵，以及決策控制的功能等。這種預算管理的功能結(jié)構(gòu)往往是導致“預算松馳”的根源。一方面，基層管理者既是預算的編制者又是預算的執(zhí)行者，會產(chǎn)生預算目標上的“尋租”現(xiàn)象；另一方面，若改由企業(yè)高管來編制預算，則預算的準確性可能會降低。其原因，或者是管理者缺乏預算管理的相關(guān)知識，或者是基層的管理者不予配合。為了提高預算管理的功能作用，需要提高預算編制的內(nèi)在價值，通過“互聯(lián)網(wǎng)+”等手段輔助預算的編制，提高預算的針對性與有效性，主動應對經(jīng)營活動中的環(huán)境不確定性因素，把握機遇，獲取競爭優(yōu)勢。同時，加快預算管理與其他管理工具的整合步伐，積極借鑒改進預算與超越預算中的精華理念。一方面，在預算中嵌入作業(yè)成本管理、平衡計分卡或經(jīng)濟增加值法等管理工具，揚長避短，發(fā)揮預算管理的最大功效；另一方面，通過前饋機制，將預算的重點放在成功的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程上，即不只是依靠對傳統(tǒng)數(shù)據(jù)的推斷來進行預算的安排；同時，實施適時預算，如基于行為科學的速度機制來強化滾動預算，并且，簡化預算的編制與審批程序等。總之，預算管理要突出權(quán)變性管理的新特征，進一步擴展自身的功能價值，從單純的“控制型導向”拓寬到“價值創(chuàng)造型導向”；同時，強化顧客關(guān)系管理，建立顧客驅(qū)動的產(chǎn)品設(shè)計和顧客服務(wù)機制；并在為顧客創(chuàng)造價值的同時，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。

三、預算管理的功能擴展

長期以來，預算管理在管理會計學科與財務(wù)管理學科之間搖擺不定，學科之間爭論也是此起彼伏。這在一定程度上影響了預算管理的發(fā)展，對于管理會計學科也產(chǎn)生了消極的影響。因此，明確預算管理的管理會計特性，從管理會計的三大構(gòu)成要素[9]，即“價值增值”、“管理控制”和“信息支持”視角來探討預算管理的功能擴展，具有重要的現(xiàn)實意義。

（一）“價值增值”的視角：預算管理中的目標功能擴展

2010年，國務(wù)院國資委對央企實施EVA考核，2015年又對央企實施“奮斗目標”考核，這種創(chuàng)新的“價值增值”目標迫使企業(yè)重新認識傳統(tǒng)預算管理中的利潤觀。

首先，預算管理中的利潤目標需要修正。在經(jīng)濟新常態(tài)的情境特征下，預算管理要服務(wù)于企業(yè)的競爭優(yōu)勢，傳統(tǒng)的會計利潤只有與經(jīng)濟利潤等收益概念相融合，才能真正反映企業(yè)的價值增值情況。從企業(yè)整體角度講，由于權(quán)責發(fā)生制的原因，企業(yè)創(chuàng)造的會計利潤未必表明企業(yè)的業(yè)績好；同樣的，賬面上虧損的企業(yè)也未必就不是一個好的企業(yè)，它可能具有潛在的成長性，能夠在未來具有競爭優(yōu)勢。換言之，企業(yè)在所處行業(yè)中的優(yōu)勢地位較之于盈利甚至利潤增長而言，可能更為重要。總之，“比較一個企業(yè)的業(yè)績好壞不是由企業(yè)自身的財務(wù)成果和經(jīng)營狀況的變化所決定，而是由其在行業(yè)中的競爭地位所決定”[10]。從管理會計視角擴展預算管理的功能作用，可以不受會計準則的約束，便以從更廣泛的角度展現(xiàn)“價值增值”的目標要求。換言之，管理會計通過提供各種戰(zhàn)略信息，幫助企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)性的成功，這就要求企業(yè)能夠依據(jù)其良好的成長性獲得市場的競爭優(yōu)勢。在預算管理的目標設(shè)定中，不能僅僅以企業(yè)自身的標準為依據(jù)，而是應以行業(yè)標準為編制的起點。許多大型國企要求以行業(yè)中具有競爭優(yōu)勢的企業(yè)利潤作為預算編制的標準，這種來自央企對標活動的“價值增值”觀進一步促進了預算管理目標功能的擴展。在市場價格波動頻繁的狀況下，預算管理中還需要考慮價格因素對企業(yè)不同時期“價值增值”的影響；政府政策的改變也會直接影響企業(yè)預算目標的設(shè)定，譬如，漲價與跌價因素對收入與成本會產(chǎn)生影響；收益分配政策的變化也會對企業(yè)預算的目標設(shè)定產(chǎn)生影響，即它有可能使稅后利潤的數(shù)量發(fā)生不確定性的變動。

其次，預算管理要注重“價值增值”中的收益質(zhì)量。一是關(guān)注價值增值中的“現(xiàn)金流”狀況。由于應收賬款中存在“壞賬”，以及“存貨”中會發(fā)生跌價損失等，會影響會計利潤中的收現(xiàn)能力。二是提高價值增值中的“穩(wěn)定性”。由于企業(yè)會計政策具有一定的可選擇性，導致一些企業(yè)利用折舊、研究與開發(fā)費用等會計政策來提高自身的眼前利益，實施一系列的短期行為，進而對企業(yè)收益的持續(xù)增長能力產(chǎn)生影響。譬如，企業(yè)通過少提折舊的方式來降低未來資產(chǎn)獲利的能力，或者優(yōu)先出售或耗用獲利能力較高的資產(chǎn)來提高當前的收益水平等。相反，從“價值增值”的視角考察，提取的研究與開發(fā)費用越多，使用的效果越好，利潤的質(zhì)量就越有保障，收益的穩(wěn)定性也會增強。三是提高“價值增值”中的全要素利用率。現(xiàn)有的利潤構(gòu)成中大都只反映有形資產(chǎn)帶來的收入，而未將無形資產(chǎn)的收入包括其中。企業(yè)的無形資產(chǎn)收入潛在地存在于企業(yè)各項無形資產(chǎn)上，當無形資產(chǎn)沒有進行交易時，無形資產(chǎn)的價值既不能以貨幣體現(xiàn)，也不能在會計報表中確認與計量。然而，企業(yè)各種無形資產(chǎn)的價值最終會體現(xiàn)在企業(yè)的競爭優(yōu)勢上，它對企業(yè)利潤的質(zhì)量有重要的影響。

“價值增值”中的收益質(zhì)量，需要考慮結(jié)構(gòu)性利潤和執(zhí)行性利潤對預算管理目標的影響。結(jié)構(gòu)性利潤對“價值增值”的影響主要表現(xiàn)在：（1）銷售業(yè)務(wù)不同對利潤的影響（一般情況下，主營業(yè)務(wù)利潤高于其他業(yè)務(wù)利潤；經(jīng)常性業(yè)務(wù)利潤高于非經(jīng)營性業(yè)務(wù)利潤；自身經(jīng)營業(yè)務(wù)利潤高于委托他人業(yè)務(wù)利潤）；（2）產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變動對利潤的影響（譬如，新產(chǎn)品實現(xiàn)利潤高于老產(chǎn)品實現(xiàn)利潤；具有核心競爭力的產(chǎn)品利潤高于自由競爭產(chǎn)品的利潤）；（3）價格結(jié)構(gòu)變動與成本結(jié)構(gòu)變動對利潤的影響（如成本價格因素提升產(chǎn)生的利潤高于成本降低產(chǎn)生的利潤；不同成本降低形成的利潤對利潤的穩(wěn)定性也有差異）等。執(zhí)行性利潤對“價值增值”的影響，如速度或時間對利潤的影響，智能制造（智能工廠或機器人）對利潤的影響，“互聯(lián)網(wǎng)+”等新經(jīng)濟發(fā)展對利潤的影響等。譬如，以工業(yè)機器人為代表的智能制造通過緩解企業(yè)面臨的剛性工資成本壓力，提高了產(chǎn)品質(zhì)量的穩(wěn)定性；同時，智能制造從技術(shù)條件上促進了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，使企業(yè)盈利的有效性大大提升。以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的現(xiàn)代移動通信技術(shù)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的融合，使企業(yè)的有形成本要素與無形成本要素在預算管理中得到充分的發(fā)揮。

（二）“管理控制”的視角：預算管理中的控制功能擴展

一是可以采用“增值表”的方式體現(xiàn)管理會計控制系統(tǒng)對企業(yè)價值增值的貢獻。僅從利潤增長視角評價企業(yè)預算管理的業(yè)績，難以真正反映企業(yè)的價值貢獻。這是因為，在企業(yè)價值創(chuàng)造能力既定的情況下，相關(guān)的分配政策變動也有可能對企業(yè)利潤產(chǎn)生明顯的影響，并使價值總額發(fā)生變化。為了正確評價企業(yè)的價值增值，通過編制增值表的方式加以“管理控制”，其好處是：既可以充分反映企業(yè)不同要素提供者對企業(yè)全部新增價值的貢獻，也可以揭示不同的要素主體在利潤分配中的地位與動態(tài)變化情況。

二是采用EVA來擴展預算管理的功能作用。用預算管理的會計方程式來體現(xiàn)企業(yè)的價值增值，最具代表性的管理控制工具是EVA。EVA不僅考慮了對股東資本成本的補償，還通過預算管理糾正了會計規(guī)則性失真的現(xiàn)象，是股東價值的最佳代表。從理論上講，EVA作為收益中的一種利潤概念，它有助于對現(xiàn)行的利潤信息進行修正，并進一步將其改造為更符合價值理念的經(jīng)濟性指標，從而可以更加準確地衡量單一期間的經(jīng)營價值。EVA與增值表具有天然的聯(lián)系，它不僅在衡量企業(yè)整體價值時體現(xiàn)了價值創(chuàng)造理念，還通過對數(shù)量值和構(gòu)成要素的分解而成為各層級的業(yè)績目標，EVA的分解性使其可以在經(jīng)營部門層面進行目標衡量和業(yè)績評價，因而具有普遍的推廣意義。

三是采用股票期權(quán)等管理控制方式體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值增值。對于上市公司來說，股票價格包含了無形資產(chǎn)收入，也包含了人們對企業(yè)的價值預期，即企業(yè)在未來可能帶來更大的收益。現(xiàn)行的預算管理功能反映的都是已經(jīng)實現(xiàn)的經(jīng)營結(jié)果，缺乏對無形資產(chǎn)（如各種輕資產(chǎn)與軟資產(chǎn)等）的有效計量與評價，而促進預算目標順利實施并驅(qū)動未來企業(yè)成長的恰恰是體現(xiàn)在管理創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新中的各種無形要素，如營銷渠道、人力資源、管理文化、經(jīng)營能力等。通過股票期權(quán)等激勵方式與EVA和BSC相結(jié)合，可以糾正管理者過分重視和維系短期利益的沖動，而轉(zhuǎn)向強化企業(yè)長期利益和未來的價值增值。對企業(yè)而言，要結(jié)合自身實際和內(nèi)部各單位特點，有針對性地進行調(diào)整與設(shè)計。例如，“在計算EVA時，應當充分考慮不同EVA中心的發(fā)展戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)性質(zhì)、資產(chǎn)特性等因素，制定差異化的會計調(diào)整事項和資本成本率，等等”[11]。

四是結(jié)合循環(huán)經(jīng)濟模式擴展預算管理的功能。循環(huán)經(jīng)濟模式主要是指在人、自然資源與科學技術(shù)的大系統(tǒng)內(nèi)，在資源投入、企業(yè)生產(chǎn)、產(chǎn)品消費及其廢棄的全過程中，把傳統(tǒng)的依賴資源消耗的線形增長經(jīng)濟，轉(zhuǎn)變?yōu)橐揽可鷳B(tài)型資源循環(huán)來發(fā)展的經(jīng)濟。循環(huán)經(jīng)濟模式以“減量化（Reduce）、再利用（Reuse）、再循環(huán)（Recycle）”為其運行原則，它要求實施清潔生產(chǎn)，降低自然資源消耗，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的循環(huán)經(jīng)濟[12]。基于循環(huán)經(jīng)濟的管理會計控制系統(tǒng)，主要從兩個方面影響企業(yè)的預算管理：一是企業(yè)的社會責任，如在預算編制過程中設(shè)計相關(guān)的環(huán)境保護的預算內(nèi)容（尤其是環(huán)境成本）；二是企業(yè)的持續(xù)性與成長性。持續(xù)性是企業(yè)發(fā)展過程中相對靜態(tài)的過程，預算管理要為維持該過程中的企業(yè)規(guī)模、利潤與市場份額實施“管理控制”；而成長性是企業(yè)發(fā)展中相對動態(tài)的狀況，在預算管理中需要關(guān)注的不是如何變得更大，增長更快，而是如何變得更好，企業(yè)競爭力更強，以及對不斷變化的環(huán)境的高度適應性。換言之，在經(jīng)濟可持續(xù)增長方式下，預算模式的改革與創(chuàng)新必須與環(huán)境變化、企業(yè)生命周期變化相適應，在企業(yè)人力與物力資源的配置上既要滿足企業(yè)當前發(fā)展的需求，也要滿足企業(yè)長遠發(fā)展的需要。

（三）“信息系統(tǒng)”的視角：預算管理中的資源配置功能擴展

管理會計借助于信息支持系統(tǒng)，滲透于預算管理的全過程，通過參與規(guī)劃、決策、控制和評價，幫助管理者制定和實施資源配置與管理控制的功能，以滿足企業(yè)價值增值目標的需要。一方面，管理會計借助于“互聯(lián)網(wǎng)+”的信息支持系統(tǒng)擴展預算管理的預測功能，提高企業(yè)的資源配置效率。或者說，以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的新經(jīng)濟改變了預算管理過程中的計劃、資源配置功能，促進了管理會計的改革與創(chuàng)新。另一方面，通過將可擴展商業(yè)語言（XBRL）嵌入預算管理使企業(yè)的資源配置功能得到擴展。大數(shù)據(jù)時代的到來，促進了XBRL的大力發(fā)展，并且使這些相關(guān)數(shù)據(jù)能夠滿足預算管理的需要。具體包括：（1）在預算編制、執(zhí)行與控制過程中，充分利用可以獲得的所有數(shù)據(jù)，而不是抽取部分數(shù)據(jù)；（2）將以前難以量化的資源進行定量化，進而轉(zhuǎn)化為有效的數(shù)據(jù)供預算管理人員進行分析與利用。換言之，大數(shù)據(jù)發(fā)展的動力促進了經(jīng)濟、社會事項的主動量化，并借助于預算管理功能實施及時、有效的管控。基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的大數(shù)據(jù)應用對管理會計的信息支持系統(tǒng)而言，既是一種挑戰(zhàn)，更是一種機遇。

如何將看似難以定量的事物轉(zhuǎn)化為具體的量化行為呢？以日本的汽車行業(yè)為例，日本先進工業(yè)技術(shù)研究所的坐姿研究與汽車防盜系統(tǒng)，就是將每個人的坐姿按照身形、姿勢和重量分布進行量化和數(shù)據(jù)化，進而研發(fā)出了全新的坐姿汽車防盜系統(tǒng)。而之前，誰又能想到一個人的坐姿中竟然含有如此多的可量化的數(shù)據(jù)信息，并有這么大的實用價值？將這一案例引申到預算管理之中，能夠使以往一些難以量化而無法進入到預算體系之中的一些經(jīng)營、投資等信息，借助于管理會計的信息支持系統(tǒng)將它們納入到預算管理的體系之中，從而使預算管理實現(xiàn)根本性的創(chuàng)新。預算管理要實現(xiàn)對大數(shù)據(jù)的有效應用并進行正確的經(jīng)營活動與投資決策，必須增強管理會計的“信息支持”能力，構(gòu)建基于“互聯(lián)網(wǎng)+”為基礎(chǔ)的信息管理、數(shù)據(jù)處理和分析評價體系，并結(jié)合預算管理者的不同信息需求，快捷地提供預算編制所需的各種數(shù)據(jù)資料。與此相適應，擴展預算管理的資源配置功能必須優(yōu)化ERP的管理行為，ERP作為信息化流程中的資源管理模式，是發(fā)揮預算管理信息支持的重要手段。在大數(shù)據(jù)條件下，ERP促進了XBRL與傳統(tǒng)預算編制方法的結(jié)合，也使得預算的執(zhí)行、分析等環(huán)節(jié)與ERP的結(jié)合有了客觀基礎(chǔ)。ERP與XBRL的結(jié)合使ERP的功能大大提升，其作用更為廣泛，企業(yè)的各種信息，特別是全面預算信息，都可以通過ERP在計算機互聯(lián)網(wǎng)上有效地進行溝通與交流。預算信息一旦輸入網(wǎng)絡(luò)，就無需再次輸入，通過ERP就可以很方便地轉(zhuǎn)換成TXT、PDF、HTML等格式文件，且通過ERP獲取到的預算信息，也無需打印或再次輸入，就可以方便快捷地運用于企業(yè)內(nèi)部控制等領(lǐng)域。

四、預算管理的創(chuàng)新實踐

中國的預算管理創(chuàng)新實踐往往具有政府導向與市場導向雙重屬性。從現(xiàn)階段的情境特征分析，中國預算管理創(chuàng)新的目標主要是：（1）借助于預算編制方法和手段的創(chuàng)新，提升預算管理的內(nèi)在機制，促進全面預算管理制度的完善與發(fā)展；（2）改革現(xiàn)行管理會計體系，消化制度變遷對管理會計機制產(chǎn)生的沖擊，進而實現(xiàn)預算管理的可持續(xù)發(fā)展；（3）借助于預算管理過程的優(yōu)化來構(gòu)建新型的內(nèi)部控制理論與方法體系。為了說明預算管理中的創(chuàng)新實踐，本文從政府導向與市場導向兩個視角闡述預算管理的創(chuàng)新思路。

（一）EVA與預算管理功能擴展的創(chuàng)新實踐

這是一種政府導向的預算管理創(chuàng)新路徑。自2010年國資委對央企實施EVA考核以來，各地的積極性很高。池國華和鄒威[11]將EVA與全面預算的整合作為價值管理會計框架的基礎(chǔ)，并以中國兵器工業(yè)集團公司（簡稱“兵工集團”）、中國兵器裝備集團（簡稱“兵裝集團”）、寶鋼集團有限公司（簡稱“寶鋼集團”）為例，作了簡單的分析。表1對此作了進一步的簡化與歸集。

池國華和鄒威[11]在上述案例研究的基礎(chǔ)上提出了EVA與全面預算的整合框架，其內(nèi)容主要包括：（1）根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營環(huán)境變化合理確定下一年度的EVA目標值；（2）將符合標準的運營單元劃分為EVA中心與非EVA中心；（3）明確預算指標與EVA提升之間的量化關(guān)系與數(shù)值傳導路徑；（4）運用EVA項目作為投資項目可行性分析的主要依據(jù)，在調(diào)整資本成本的基礎(chǔ)上形成EVA預算表。該框架對于促進企業(yè)預算管理實踐的創(chuàng)新具有一定的理論價值和現(xiàn)實意義。由于沒有對“整合框架”作進一步的展開，筆者對這種整合模式談幾點改進意見：

一是劃分EVA中心是一種很好地體現(xiàn)EVA思想的方法，但EVA是分權(quán)化管理的產(chǎn)物（如稻盛和夫的阿米巴組織就是一種EVA中心，由于稻盛的京瓷公司實施的是分權(quán)管理體制，所以其應用效果明顯，或者說容易見效）[13]，而我國央企往往采用的是集權(quán)化的管理體系（尤其在資金管理方面），則EVA中心的劃分是否有實際意義就具有很大的不確定性。此外，這種EVA中心又如何與傳統(tǒng)預算管理中的“利潤中心”等開展協(xié)調(diào)。

二是該模式強調(diào)預算編制中資產(chǎn)利用效率、資本占用等指標的作用，其視角似乎仍然立足于企業(yè)內(nèi)部，對于外部的“互聯(lián)網(wǎng)+”等經(jīng)濟新業(yè)態(tài)及商業(yè)新模式帶來的虛擬價值流等，將如何在EVA中加以體現(xiàn)呢？

三是EVA指標與預算管理中的傳統(tǒng)指標如何實現(xiàn)口徑的統(tǒng)一，似乎也沒有提及。EVA是一種經(jīng)濟利潤（兩者的計算口徑因利息計入的先后略有差異），而傳統(tǒng)的預算指標主要體現(xiàn)的是會計利潤的內(nèi)涵與外延，如何將EVA與企業(yè)利潤指標加以調(diào)整或整合呢？筆者認為，欲使EVA在預算管理中實現(xiàn)深度的融合，至少應對收入、成本、利潤等指標加以修正。

1.關(guān)于“收入”概念及其修正。一般而言，會計中的收入由主營業(yè)務(wù)收入、非主營業(yè)務(wù)收入以及投資收入等組成，且會計收入的確認采用的是權(quán)責發(fā)生制，而經(jīng)濟學中的收入可能更強調(diào)現(xiàn)金發(fā)生制（收付實現(xiàn)制）。針對這一過程中的“差異”，會計學的修正借助的是“現(xiàn)金流量表”，即通過編制一份以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表來加以彌補。然而，這與經(jīng)濟學思想還是會產(chǎn)生偏差。譬如，會計學上的“收入觀”，是一種全方位的綜合收入觀，而經(jīng)濟學上的“收入觀”則是一種現(xiàn)實的收入觀。會計“收入”可能存在各種收不回來的“壞賬”，并且可能采用遞延的會計政策，進而影響企業(yè)的后期發(fā)展；而經(jīng)濟學的利潤則與之不同。因此，調(diào)整與協(xié)調(diào)好會計中的“收入”概念，對于正確衡量EVA至關(guān)重要。

2.關(guān)于“成本”概念及其修正。會計學上的成本是“對象化了的費用”，其中主要采用的是“總括成本觀”，即所謂的完全成本法。然而，這種完全成本法與經(jīng)濟學中的成本觀還是有一定的差異。即所謂的“完全不完全”，比如“機會成本”等沒有考慮進去。從經(jīng)濟學角度看企業(yè)成本，主要有三塊：一是直接成本。包括產(chǎn)品制造成本、采購成本、人工、直接的營業(yè)稅、傭金等。二是費用。包括企業(yè)的房租、水電、員工的工資、福利、保險、通訊、彩禮、培訓、庫存、折舊、應酬等。三是稅費。會計學上對“成本”概念的修正，采用成本性態(tài)的方式，將成本的完全法改為“局部法”，分塊進行研究。以變動成本法編制利潤表的動機就是為了彌補完全成本法下利潤表的不足，以利于管理層正確決策。因此，結(jié)合EVA考慮成本的內(nèi)涵與外延十分重要。

3.關(guān)于“利潤”概念及其修正。長期以來，會計以綜合的完全收入觀與完全成本觀進行匹配，其計算得到的利潤，很難帶來真正的“現(xiàn)金流”，且忽視了自有資本的機會成本。會計學的修正方法主要是兩個方面：一是總括收益觀替代傳統(tǒng)收益觀；二是變動收益觀輔助完全成本觀。EVA在企業(yè)中的應用，是會計學向經(jīng)濟學趨同的一種體現(xiàn)，但由于會計學本身以及會計學與經(jīng)濟學之間存在概念上的差異，所以EVA應用必須及時處理各個相關(guān)要素的調(diào)整或修正。

（二）參與式預算功能擴展的創(chuàng)新實踐

這是一種市場自主式導向的預算管理創(chuàng)新實踐，提倡參與式預算（Participative Budget）是擴展預算管理功能的一種重要手段。即由企業(yè)各層次人員參與制定的預算不僅具有激勵（促進接受）的效果，還能夠激發(fā)管理者的內(nèi)在動機，實現(xiàn)滿意的情境需求[14]。以往的參與式預算（如實驗研究）主要以生產(chǎn)部門的經(jīng)營者為對象加以展開[15]，本文以研發(fā)部門人員為例來說明參與式預算編制的創(chuàng)新意義。長期以來，企業(yè)在預算編制過程中一個比較頭痛的問題是，科技研發(fā)的資金多少才是恰當?shù)模袥]有更好的計量方式，能否設(shè)計出一套框架使科研開發(fā)與資金需求之間尋求一個平衡點。即怎樣才能使科研投入方面的資金預測更加準確？這是因為科技開發(fā)、研究支出預算要考慮的影響因素比較多，具有較大的不確定性。譬如：（1）研發(fā)項目完成后會增加多少運營費用；（2）科技項目有一部分資本化，形成資產(chǎn)后，會增加企業(yè)的費用（如折舊等）；另一部分在當年費用化，會增加公司的科研費用（管理費用）；（3）科技項目實施后，由于項目設(shè)計不當，會導致項目總支出超過實際必要支出（此時，如何考核科研部門的績效），等等。

財務(wù)人員與科研人員共同參與預算編制的順序是：（1）研發(fā)人員提出產(chǎn)品新方案的設(shè)計思路、資金需求等的依據(jù)；（2）財務(wù)部門與研發(fā)人員一起討論新產(chǎn)品的定位，并分析市場前景（投入/產(chǎn)出的情況）；（3）統(tǒng)一思想，并分析存在的競爭對手及其他因素。在上述工作的基礎(chǔ)上，根據(jù)雙方討論，共同確定新產(chǎn)品的資金量，以及相關(guān)的預算保障措施。這里的難點問題是，研發(fā)人員與財務(wù)人員由于知識背景及認識視角等的不同，在預算編制過程中容易出現(xiàn)分歧，觀點難以統(tǒng)一。一種創(chuàng)新的方法是尋求共同的認知框架，本文借鑒田中的分析框架，并視其為預算管理的一種創(chuàng)新模式。日本著名的管理會計學家田中雅康教授提出了一種分析結(jié)構(gòu)[16]，簡稱為“兩個視角，四個路徑”[17]。其中，“兩個視角”是指應用視角與目標視角（物質(zhì)與精神，操作與魅力）；“四個路徑”是指領(lǐng)導性路徑、視覺化路徑、實用化路徑和高端性路徑等。如圖1所示。

圖1這種模式的目的是幫助科技人員明確開發(fā)新產(chǎn)品的方向，并由此確定可能需要投入的資金數(shù)量。將研發(fā)人員與財會人員思維放在一個共同的平臺上，在“互聯(lián)網(wǎng)+”的大數(shù)據(jù)背景下，這種方式更具可行性與操作性。圖1中所表明的基本思路是：鼓勵設(shè)計人員開發(fā)具有附加值的產(chǎn)品，具體包括：（1）開發(fā)高性能及特殊市場需求的產(chǎn)品（第Ⅰ象限）；（2）不斷改良產(chǎn)品設(shè)計（第Ⅱ象限）；（3）提高產(chǎn)品的性價比（第Ⅲ象限）；（4）引進先進技術(shù)和加工工藝（第Ⅳ象限）。在這一參與式的平臺上，研發(fā)人員與財務(wù)人員需要共同思考的問題有兩個：一是如何將產(chǎn)品創(chuàng)新與預算管理緊密地聯(lián)系在一起，即消費者的需求與財務(wù)的投入能夠最合理地加以匹配；二是有無更好的設(shè)想，即提供一種動態(tài)的創(chuàng)新思維。要求財務(wù)及相關(guān)人員不斷地思考，譬如，未來的科研預算管理可以在哪些方面展示其創(chuàng)新魅力。這種參與式預算的創(chuàng)新實踐是一種從預算管理的供給端加以引導的發(fā)展理念。下面結(jié)合圖1重點討論兩個問題。

第一，關(guān)于產(chǎn)品創(chuàng)新與預算管理的關(guān)系。結(jié)合圖1中四個象限的定位展開分析：（1）提出意念（或構(gòu)念）。即形成一個好點子，并成為具有普遍意義的“理念”。其產(chǎn)品形成規(guī)律是“理念——概念產(chǎn)品——小試產(chǎn)品”。這種理念主要還是通過市場調(diào)查等來獲得，即了解市場上對這個點子可能形成的產(chǎn)品或服務(wù)價格的定位，需要有一個成本方面的規(guī)劃。這個環(huán)節(jié)已經(jīng)開始涉及預算的安排等問題。（2）“理念”的產(chǎn)品化（概念產(chǎn)品）。這一過程需要研發(fā)資金的投入，即安排相應的資金預算。此時的預算管理，重點是要規(guī)避資金投入的主觀性與隨意性。這是因為這一階段的概念產(chǎn)品具有較強的主觀性。預算管理要結(jié)合這種概念產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實（小試產(chǎn)品），通過預算核定這一好點子（理念）下的新產(chǎn)品需要增加的材料和加工技術(shù)設(shè)備，以及人力資本等投入的資金需求狀況。（3）未來的收益。即該“理念”傳導下的產(chǎn)品如何創(chuàng)造效益，其價值大小，或者說如何達到理想的經(jīng)濟目標（如批量生產(chǎn)等）。對此，必須強化技術(shù)與經(jīng)濟結(jié)合的預算分析。（4）必須處理好創(chuàng)新與市場的關(guān)系。無論是財務(wù)人員還是研發(fā)人員等，不能只看到眼前的盈利情況，要有長遠的眼光。預算編制要強調(diào)戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)的結(jié)合，并進行深入的市場細分。比如，各種不同人群的內(nèi)在需求，是滿足有錢人的虛榮（精神），還是年輕人的時髦，或者中年人的質(zhì)量可靠，以及老年人的經(jīng)濟實惠等。

第二，關(guān)于預算管理的制度創(chuàng)新。根據(jù)圖1的分析模式，在“四個路徑”的引導下需要確立企業(yè)自身的制度理念，譬如，形成諸如“創(chuàng)新性理念、高級化理念、感觀化理念和合理化理念”等。以鉆石首飾為例加以說明。美國的戴比爾斯公司是鉆石行業(yè)的“領(lǐng)頭人”，進入21世紀，其年銷售額已經(jīng)達到50億美元[18]。當初該公司負責人哈里創(chuàng)新性地提出將傳統(tǒng)的鉆石業(yè)務(wù)改造為鉆石首飾業(yè)務(wù)——“創(chuàng)新性理念”的提出。面對新生事物（鉆石首飾），效果并不明顯。盡管其定位準確，即將目標瞄準上流社會的人，但人們對這項新生事物興趣不大，當時的業(yè)績不升反降。如何轉(zhuǎn)化這種創(chuàng)新性的理念，成為哈里的重要選擇。當時，他一度有轉(zhuǎn)攻黃金飾品的念頭。然而，面對已經(jīng)發(fā)生并形成的大量鉆石庫存，他決心再堅持一段時間，即繼續(xù)他的這種“創(chuàng)新理念”。那么，如何使這種創(chuàng)新性的理念轉(zhuǎn)變化現(xiàn)實呢？首先，創(chuàng)新理念，需要產(chǎn)品概念化。通過信息收集，以及管理層的討論，該公司準備拿出一部分庫存（鉆石項鏈）進行“概念產(chǎn)品”營銷。借助于廣泛的信息收集與資料分析，探尋新的市場細分路徑。那時，美國奧斯卡頒獎典禮是最受人們歡迎的欄目。據(jù)此，一個好點子出現(xiàn)了，即通過贊助的方式，將一部分庫存（首飾中的“鉆石項鏈”）作為奧斯卡頒獎典禮的贈品。

為此，他們結(jié)合既定的目標（上層社會需求），突出并強調(diào)鉆石的品質(zhì)（形成“高級化理念），同時也吻合了市場的領(lǐng)導性定位。在1945年的奧斯卡典禮上，當哈里將一根鑲有24克拉的鉆石項鏈遞到美麗動人的影后瓊·克勞馥手心時，克勞馥當場就叫出聲來，“真是太漂亮了，這是用什么做的？”“這是我們公司的產(chǎn)品，24克拉純鉆石項鏈。”“鉆石，它有什么特別的意義呢？”“鉆石代表了堅硬、亙古不變的品質(zhì)，就是您的下一代、再下一代之后，它依然會保持今天的美麗和光鮮！”“是嗎？一個人要是有像鉆石一樣的愛情，那該多好啊！”這次頒獎使哈里確立了新的觀念，即“感觀化理念：鉆石恒久遠，一顆永流傳”。以愛情為主題的“感觀”，使市場發(fā)生了逆轉(zhuǎn)，到了20世紀60年代，80%的美國人訂婚都選擇鉆石為信物。理念的轉(zhuǎn)變，使鉆石項鏈成為了公司鉆石首飾的主打。起死回生后，公司進一步使產(chǎn)品系列合理化——提出了“合理化理念”。

整理上述情節(jié)，在事件的整個發(fā)展過程中，戴比爾斯公司按照“四個路徑”形成如下的創(chuàng)新：（1）創(chuàng)新性理念：將鉆石做成項鏈；（2）高級化理念：強調(diào)時尚，提高鉆石品質(zhì)；（3）感觀化理念：“鉆石恒久遠，一顆永流傳”，以愛情為主題進行營銷策劃；（4）合理化理念：普通鉆石，價廉物美。這一事例表明，預算管理功能的擴展必須開拓視野，努力創(chuàng)新。

五、結(jié)語

通過預算管理功能的擴展，實現(xiàn)財務(wù)與前端業(yè)務(wù)的集成，離不開管理會計控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的配合。提高預算的準確性和有效性，必須正確理解和把握預算管理的功能價值，并借助于管理會計工具的整合完善預算管理的功能作用。同時，通過將EVA嵌入預算管理的功能結(jié)構(gòu)之中，實現(xiàn)預算長期規(guī)劃與短期計劃的合理匹配，有助于預算管理目標的科學分解，保證預算管理的高效和精準。從管理會計視角（即“價值增值”、“管理控制”與“信息支持”）擴展預算管理功能，可以優(yōu)化預算管理的收益目標，提高企業(yè)價值創(chuàng)造的完整性與決策的相關(guān)性。

在經(jīng)濟新常態(tài)下，預算管理的功能擴展首先要適應大數(shù)據(jù)時代的特征要求。大數(shù)據(jù)時代的到來，促進了XBRL的大擴展，并且使這些相關(guān)數(shù)據(jù)能夠滿足不同預算管理目標的需求。預算管理的功能擴展要與企業(yè)的ERP發(fā)展相銜接。同時，隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”經(jīng)營模式的形成與發(fā)展，以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的新經(jīng)濟對預算管理功能擴展帶來了挑戰(zhàn)與機遇。不斷豐富和完善預算管理的結(jié)構(gòu)性功能，提高“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下的預算管理執(zhí)行性功能，是管理會計“價值增值”目標的內(nèi)在要求，也是管理會計“管理控制”和“信息支持”系統(tǒng)的共同期盼。可以預見，一種兼具資源配置、管理控制、業(yè)績評價等多功能的綜合性和全面性的預算管理體系將在企業(yè)實踐中發(fā)揮出更重要的作用。

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