行為審計目標論：理論框架及例證分析

鄭石橋++陳艷嬌

【摘 要】 行為審計目標就是人們期望通過行為審計實踐活動得到的結(jié)果，包括委托人及利益相關(guān)者的審計目標和審計人的審計目標。委托人及利益相關(guān)者的目標是利用行為審計來抑制代理人的缺陷行為。審計人的審計目標是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的審計產(chǎn)品品種和質(zhì)量，通過選擇審計產(chǎn)品內(nèi)容、審計產(chǎn)品定位和審計產(chǎn)品種類這些維度來控制審計產(chǎn)品品種，通過專業(yè)勝任能力和過程控制來控制審計產(chǎn)品質(zhì)量。上述理論框架對我國政府審計目標達成狀況具有解釋力。

【關(guān)鍵詞】 行為審計； 審計目標； 審計產(chǎn)品內(nèi)容； 審計產(chǎn)品定位； 審計產(chǎn)品種類

中圖分類號：F239.0 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0122-05

一、引言

審計目標就是人們期望通過審計實踐活動得到的結(jié)果，它是審計活動的起點，也是審計活動的最終歸屬。行為審計作為對缺陷行為的鑒證制度安排，其審計目標決定行為審計如何開展及提供什么樣的審計產(chǎn)品。另外，審計工作是適應審計委托人的需求而開展的，審計目標必須考慮審計委托人的需求。

現(xiàn)有文獻認識到審計目標是一個多層級的體系，但是很少考慮審計委托人及利益相關(guān)者的審計目標，并且缺乏對行為審計目標的研究。本文綜合考慮審計委托人和審計人的目標，提出一個關(guān)于行為審計目標的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理審計目標相關(guān)研究文獻；其次，綜合考慮審計委托人和審計人的目標，提出一個行為審計目標體系的理論框架；再次，用這個理論框架來分析我國政府目標達成狀況及原因，以一定程度上驗證上述理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

關(guān)于審計目標的相關(guān)研究主要涉及三個主題，一是審計目標體系，二是審計目標的影響因素[1—3]，三是不同審計主體、不同審計業(yè)務類型的審計目標[2][4—6]。這些文獻中，缺乏行為審計目標的直接研究，相關(guān)的研究主要是涉及審計目標體系的研究。

綜觀相關(guān)文獻，關(guān)于審計目標體系有兩種觀點，一是“二層次論”，二是“三層次論”。“二層次論”認為，審計目標分為兩個層級。兩個層級的具體內(nèi)容，不同文獻有不同主張。林炳發(fā)[7]認為，審計目標分為基本目標和具體目標；羅文彬[8]認為，審計目標分為審計工作目標和項目審計目標；劉三昌和楊昌紅[9]認為，審計目標體系應包括審計本質(zhì)目標和分類審計目標。“三層次論”認為，審計目標分為三個層級。三個層級的具體內(nèi)容，不同文獻有不同主張。王文彬和林鐘高[10]認為，審計目標由審計工作目標、審計報告目標和審計質(zhì)量目標組成；安亞人和宋英慧[1]認為，審計目標包括本質(zhì)目標、具體目標和分類目標三個層次；宋夏云[5]認為，審計目標分為總目標、具體目標和項目目標。

總體來說，關(guān)于審計目標的相關(guān)文獻，承認審計目標是一個多次級的體系。然而，這些文獻基本上都是從審計人的角度來認識審計目標，未考慮審計委托人的審計目標。很顯然，沒有委托人的需求，就不會有審計。因此，審計委托人肯定有審計目標。另外，現(xiàn)有文獻主要是從信息審計特別是財務信息審計的角度探討審計目標，行為審計目標缺乏研究。本文綜合考慮審計委托人和審計人的目標，提出一個關(guān)于行為審計目標的理論框架。

三、行為審計目標體系：理論框架

（一）行為審計目標體系：總體框架

行為審計目標作為人們期望通過行為審計實踐活動得到的結(jié)果，有兩個層次，第一個層次是行為審計實踐活動的直接結(jié)果，通常是以審計報告、審計決定、審計建議的方式出現(xiàn)。然而，審計作為一種制度安排，不是為審計而審計，委托人及利益相關(guān)者是要使用行為審計結(jié)果以達到其某種目標的，這些委托人及利益相關(guān)者使用審計結(jié)果之后，又會有一些結(jié)果，這也正是行為審計的終極價值所在。從這個意義上來說，委托人及利益相關(guān)者使用審計結(jié)果之后的結(jié)果，是行為審計的終極目標，所以，行為審計目標區(qū)分為直接目標和終極目標。行為審計目標當然會受到行為主題的影響，此外，還會受到一些權(quán)變因素的影響。總體來說，行為審計目標應該是以行為主題為起點的一個體系，其基本框架如圖1所示。

（二）行為審計終極目標：委托人及利益相關(guān)者的目標

委托人及利益相關(guān)者為什么愿意花費資源建立自己的審計機構(gòu)或從市場上聘請審計機構(gòu)呢？其原因是，代理人在經(jīng)管責任的履行過程中，由于其自利和有限理性，可能產(chǎn)生代理問題和次優(yōu)問題，而這些問題對委托人及利益相關(guān)者有害，通過審計，搞清楚代理人是否存在代理問題和次優(yōu)問題，是委托人及利益相關(guān)者直接采取后續(xù)行動或授權(quán)他人采取后續(xù)行動的基礎。就行為審計來說，是從行為的角度，搞清楚代理人是否存在代理問題和次優(yōu)問題，也就是搞清楚代理人是否存在缺陷行為，這里的缺陷行為包括違規(guī)行為和瑕疵行為。

搞清楚代理人是否存在缺陷行為，對委托人及利益相關(guān)者有什么價值呢？一般來說，有三方面的價值，第一，如果發(fā)現(xiàn)代理人存在缺陷行為，可以糾正這些缺陷行為，對于較為嚴重的缺陷行為，還可以對責任人進行處理處罰，從而較大程度上消除了缺陷行為對經(jīng)管責任履行的負面影響；第二，對于發(fā)現(xiàn)的缺陷行為，跟蹤其制度原因，對這些制度進行完善，可以避免類似的缺陷行為在今后重復發(fā)生；第三，正是由于行為審計制度的存在，代理人就要保持高度警覺，如果他策劃什么對經(jīng)管責任之履行不利的行為，要考慮被審計發(fā)現(xiàn)之后的后果，所以，在一定程度上，行為審計通過威脅功能發(fā)揮了對缺陷行為的抑制作用。總體來說，上述三方面的價值是基于抑制代理人缺陷行為。

行為審計對委托人及利益相關(guān)者的上述價值并不會自行產(chǎn)生，一方面，需要審計人完成其直接審計目標，提供高質(zhì)量的審計產(chǎn)品，沒有高質(zhì)量的審計產(chǎn)品，委托人及利益相關(guān)者使用審計產(chǎn)品之后，并不一定能抑制代理人缺陷行為；另一方面，即使有高質(zhì)量的審計產(chǎn)品，如果委托人及利益相關(guān)者不能有效地使用這些審計產(chǎn)品，則這些審計產(chǎn)品的價值也難以實現(xiàn)。上述第一方面的問題，將于本文的后續(xù)內(nèi)容中再做進一步的分析。下面，就第二方面的內(nèi)容做較為詳細的分析。

在審計產(chǎn)品質(zhì)量有保證的前提下，委托人及利益相關(guān)者對審計產(chǎn)品的使用是審計終極價值的關(guān)健，如果審計產(chǎn)品不能使用，就好像一個產(chǎn)品生產(chǎn)出來后，沒有消費者，這個產(chǎn)品的價值當然就難以實現(xiàn)了。一般來說，委托人及利益相關(guān)者可以使用的審計產(chǎn)品包括審計報告、審計決定、審計建議。審計報告的主要信息包括代理人是否存在缺陷行為、存在何種缺陷行為、缺陷行為的原因、缺陷行為的責任人，這些信息對于委托人及利益相關(guān)者評價代理人履行經(jīng)管責任的勤勉盡責有較大的價值，如果委托人及利益相關(guān)者在評價代理人經(jīng)管責任履行情況時不考慮這些因素，則審計報告當然也就沒有價值。審計決定主要是缺陷行為責任單位和責任人的處理處罰決定，委托人及利益相關(guān)者如果不支持缺陷行為責任單位和責任人的處理處罰，則責任單位和責任人可能不執(zhí)行審計處理處罰決定，審計處理處罰的價值當然難以實現(xiàn)。審計建議是對缺陷行為賴以產(chǎn)生的制度進行優(yōu)化的建議，如果委托人及利益相關(guān)者不關(guān)注缺陷行為賴以產(chǎn)生的制度原因，從而不關(guān)注缺陷行為相關(guān)制度的整改，則審計建議的價值也難以實現(xiàn)。當然，委托人及利益相關(guān)者是否有效地使用審計產(chǎn)品，受到一些權(quán)變因素的影響，這里不做深入分析。

根據(jù)以上分析，關(guān)于委托人及利益相關(guān)者審計目標，有如下結(jié)論：委托人及利益相關(guān)者可以利用行為審計來抑制代理人的缺陷行為，這是行為審計的終極價值，但是，其前提是委托人及利益相關(guān)者能有效地使用審計產(chǎn)品。

（三）行為審計直接目標：審計人的目標

行為審計直接目標是審計人的目標，也就是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的審計產(chǎn)品。從兩個層面來分析這個問題，一是審計人能生產(chǎn)些什么審計產(chǎn)品，二是什么樣的審計產(chǎn)品是讓委托人及利益相關(guān)者滿意的。

1.審計人能生產(chǎn)些什么審計產(chǎn)品

一般來說，審計人能生產(chǎn)的行為審計產(chǎn)品是一個系列，從審計產(chǎn)品的內(nèi)容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品和合理性產(chǎn)品；從審計產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設性產(chǎn)品；從審計產(chǎn)品種類來說，有審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告，這些審計產(chǎn)品的組合及它們之間的關(guān)系如表1所示。

下面，對表1列示的行為審計產(chǎn)品系列做進一步的闡述。

（1）行為審計產(chǎn)品內(nèi)容。行為審計對于缺陷行為可以從兩個角度進行審計，一是合規(guī)性，二是合理性。合規(guī)性關(guān)注是否存在違規(guī)行為，也就是審計客體是否存在違背法律法規(guī)、制度、合約等行為，如果不存在，則沒有違規(guī)行為。當然，一般來說，由于現(xiàn)實生活的復雜性，對于違規(guī)行為會有一定的容忍度，只有超過容忍度的才會確定為違規(guī)行為。合理性關(guān)注是否存在瑕疵行為，也就是說審計客體是否充分利用了現(xiàn)有條件，如果在現(xiàn)有條件下，特定行為還可以做得更好，則該特定行為就是瑕疵行為。當然，在許多情形下，瑕疵行為的判定標準具有一定的主觀性，并且不同的人可能認識不同，從而使得瑕疵行為的判定具有一定的模糊性。從理論上來說，每個行為審計項目，既可以選擇合規(guī)性審計，也可以選擇合理性審計，還可以同時選擇二者。然而，一般來說，合規(guī)性是基礎，所以，合規(guī)性審計是其底線，而合理性審計是更高的要求。無論作出何種選擇，所選擇的審計產(chǎn)品內(nèi)容可以體現(xiàn)在審計報告、審計決定、審計建議和審計整改報告中。

（2）行為審計產(chǎn)品定位。行為審計產(chǎn)品定位有兩種選擇，一是批判性審計，二是建設性審計。批判性審計定位下，審計主要關(guān)注三個問題，一是揭示缺陷行為，也就是通過系統(tǒng)的方法，對審計客體是否存在缺陷行為作出鑒證；二是在此基礎上，對缺陷行為進行糾正；三是根據(jù)缺陷行為的責任程度，對一些責任人進行處理處罰。上述三個問題解決之后，缺陷行為得到了糾正，相關(guān)責任人得到了處理處罰。這對于抑制審計客體的缺陷行為當然能產(chǎn)生一定的作用。但是，缺陷行為產(chǎn)生的原因可能沒有消除，因此，類似的缺陷行為今后還可能繼續(xù)發(fā)生。為此，建設性審計就產(chǎn)生了。建設性審計就是在批判性審計的基礎上，再做進一步的工作。第一，找出缺陷行為產(chǎn)生的原因，并以此為基礎，提出審計建議；第二，對缺陷行為產(chǎn)生的原因進行整改，采納審計建議是其主要內(nèi)容；第三，跟蹤整改結(jié)果，切實了解整改情況，確保缺陷行為產(chǎn)生的原因得到整改，并在此基礎上提出整改報告。從理論上來說，行為審計產(chǎn)品定位可以選擇批判性定位或建設性定位，但是，一般來說，為了實現(xiàn)行為審計的終極價值，需要審計人選擇建設性定位。當然，在一些特殊的情形下，委托人及利益相關(guān)者可能選擇自己來完成缺陷行為原因分析及其整改，此時，審計人要做的工作就是批判性定位了。

（3）行為審計產(chǎn)品種類。從種類來說，行為審計產(chǎn)品包括審計報告、審計決定、審計建議和審計整改報告。審計報告的主要信息包括代理人是否存在缺陷行為、存在何種缺陷行為、缺陷行為的原因、缺陷行為的責任人，審計決定主要是缺陷行為責任單位和責任人的處理處罰決定，審計建議是缺陷行為賴以產(chǎn)生的制度進行優(yōu)化的建議，審計整改報告是對缺陷行為原因整改情況的報告。上述不同的行為審計產(chǎn)品具有不同的功能，能滿足委托人及利益相關(guān)者的不同需求。當然，也產(chǎn)生于行為審計的不同階段。行為審計產(chǎn)品種類與行為審計產(chǎn)品定位有密切的關(guān)系，如果產(chǎn)品定位是批判性審計，則審計產(chǎn)品種類就只有審計報告和審計決定；只有選擇建設性審計定位，才會增加審計建議和審計整改報告這兩種審計產(chǎn)品。同時，審計產(chǎn)品種類與審計產(chǎn)品內(nèi)容無特定關(guān)聯(lián)，審計報告、審計決定、審計建議和審計整改報告既可以選擇只有合規(guī)性審計，也可以選擇只有合理性審計，還可以同時選擇合規(guī)性審計和合理性審計。

根據(jù)以上分析，關(guān)于行為審計產(chǎn)品系列，有如下結(jié)論：從審計產(chǎn)品的內(nèi)容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品和合理性產(chǎn)品，合規(guī)性審計是其底線，而合理性審計是更高的要求；從審計產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設性產(chǎn)品，一般來說，需要選擇建設性定位；從審計產(chǎn)品種類來說，有審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告，在批判性審計定位下，只需要生產(chǎn)審計報告和審計決定，在建設性定位下，需要生產(chǎn)上述全部產(chǎn)品，這些產(chǎn)品中可以包括合規(guī)性審計和合理性審計。

2.什么是讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計產(chǎn)品

讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計產(chǎn)品包括兩方面的特征，一是品種滿意，二是質(zhì)量滿意。二者要同時具備，即使品種滿意，但是質(zhì)量不高，則消費者還是不滿意；當然，即使質(zhì)量高，但不是消費者需要的品種，則消費者也難以滿意。如果消費者對審計產(chǎn)品不滿意，就產(chǎn)生審計期望差。根據(jù)行為審計產(chǎn)品系列，委托人及利益相關(guān)者的審計期望差可以包括四個方面：審計產(chǎn)品內(nèi)容期望差、審計產(chǎn)品定位期望差、審計產(chǎn)品種類期望差、審計產(chǎn)品質(zhì)量期望差。審計人讓委托人及利益相關(guān)者滿意的路徑，就是控制上述四種審計期望差。

（1）行為審計產(chǎn)品內(nèi)容期望差的控制。行為審計產(chǎn)品內(nèi)容是指合規(guī)性審計和合理性審計的選擇，審計產(chǎn)品內(nèi)容期望差是在產(chǎn)品內(nèi)容方面，委托人及利益相關(guān)者的需求與審計人的供給存在差異，其基本情況如表2所示。

表2顯示，從行為審計產(chǎn)品內(nèi)容來說，審計需求與審計供給存在9種組合，而其中正確的組合只有3種，所以，較容易產(chǎn)生審計內(nèi)容期望差。為了控制行為產(chǎn)品內(nèi)容期望差，可能有兩方面的路徑，一是委托人及利益相關(guān)者明確表達其審計需求；二是要求審計人在制定行為審計方案時，搞清楚委托人及利益相關(guān)者的訴求，而不是憑自己的主觀猜測來確定審計內(nèi)容。

（2）行為審計產(chǎn)品定位期望差的控制。行為審計產(chǎn)品定位是指批判性審計和建設性審計的選擇。審計產(chǎn)品定位期望差是指在行為審計定位方面，委托人及利益相關(guān)者的期望與審計人的選擇之間的差異，當二者不相符時，就存在期望差，其基本情況如表3所示。

表3顯示，從理論上來說，行為審計產(chǎn)品定位正確和錯誤的概率各是50%，但是，根據(jù)本文前面的理論分析，一般來說，行為審計要選擇建設性審計定位。因此，審計產(chǎn)品定位期望差主要體現(xiàn)在委托人及利益相關(guān)者期望的是建設性審計，而審計人提供的是批判性審計。控制審計產(chǎn)品定位期望差的主要路徑是審計人構(gòu)建建設性審計的專業(yè)勝任能力。

（3）行為審計產(chǎn)品種類期望差的控制。行為審計產(chǎn)品包括審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告；行為審計產(chǎn)品種類期望差是指委托人及利益相關(guān)者期望的審計產(chǎn)品與審計人提供的審計產(chǎn)品之間存在差別。一般來說，當審計產(chǎn)品內(nèi)容和審計產(chǎn)品定位確定之后，審計產(chǎn)品種類也就確定了，在批判性審計定位下，審計產(chǎn)品包括審計報告和審計決定，在建設性審計定位下，還要增加審計建議和審計整改報告，無論何種審計，合規(guī)性、合理性的內(nèi)容都可以體現(xiàn)在審計產(chǎn)品中。因此，審計產(chǎn)品種類期望差無需單獨控制，而是通過審計產(chǎn)品內(nèi)容和審計產(chǎn)品定位來控制。

（4）審計產(chǎn)品質(zhì)量期望差的控制。以上分析了審計產(chǎn)品內(nèi)容期望差、審計產(chǎn)品定位期望差、審計產(chǎn)品種類期望差，這些期望差的控制，可以使委托人及利益相關(guān)者對行為審計產(chǎn)品的品種滿意。但是，如果審計產(chǎn)品的質(zhì)量不高，則即使品種滿意，委托人及利益相關(guān)者最終還是對審計產(chǎn)品不會滿意。在審計產(chǎn)品品種確定之后，控制每種審計產(chǎn)品質(zhì)量是一個系統(tǒng)工程，具有專業(yè)勝任能力的審計團隊、適宜的質(zhì)量控制過程是其中的關(guān)鍵因素。基于本文的主題，這里對審計產(chǎn)品質(zhì)量控制不展開討論。

上述審計人能生產(chǎn)些什么審計產(chǎn)品、什么樣的審計產(chǎn)品是讓委托人及利益相關(guān)者滿意的，這兩方面都可能受到一些權(quán)變因素的影響，基于本文的主題，這里對這些因素不做深入討論。

根據(jù)以上分析，關(guān)于什么是讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計產(chǎn)品，有如下結(jié)論：讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計產(chǎn)品包括兩方面的特征，一是品種滿意，二是質(zhì)量滿意。為此，審計人需要控制審計產(chǎn)品內(nèi)容期望差、審計產(chǎn)品定位期望差、審計產(chǎn)品種類期望差、審計產(chǎn)品質(zhì)量期望差。

四、行為審計目標體系：我國政府審計目標達成狀況及原因分析

本文以上提出了行為審計目標的一個理論框架，然而，這個理論框架是否具有解釋力呢？用這個框架來分析我國政府審計目標達成狀況及其原因，以一定程度上驗證這個理論框架。盡管我國政府審計的審計業(yè)務涉及較多的審計主題，但是，行為是其最重要的審計主題，從某種意義上來說，我國的政府審計就是行為審計。因此，選擇我國政府審計作為分析對象，符合本文的主題。

（一）我國國家審計終極目標達成情況

以審計署為例，從審計績效看國家審計的終極目標是否達成。根據(jù)審計署績效報告，各年度查出違規(guī)金額及投入產(chǎn)出比如表4所示。

上述數(shù)據(jù)顯示，屬于國家審計署管轄范圍的被審計單位，違規(guī)問題越來越嚴重。從總體來說，通過審計來抑制違規(guī)行為的終極目標并未達成。

（二）原因分析

抑制違規(guī)行為的終極目標未能達成的原因是什么呢？根據(jù)本文的理論框架，可能的原因是兩個方面，一是審計人未能提供令委托人及利益相關(guān)者滿意的審計產(chǎn)品，二是委托人及利益相關(guān)者未能有效地使用審計產(chǎn)品。當然，也可能是上述兩方面的原因同時存在。

1.我國政府審計的審計產(chǎn)品提供情況

長期以來，國家審計署的審計定位是“堅持批判性，立足建設性”，以免疫系統(tǒng)論為理論基礎，以揭示機制、威脅機制和抵御機制為路徑，同時關(guān)注被審計單位相關(guān)行為的合規(guī)性和合理性，開展了預算執(zhí)行審計、財政決算審計、專項資金審計、行政事業(yè)審計、固定資產(chǎn)投資審計、金融審計、外資運用項目審計、企業(yè)審計、經(jīng)濟責任審計等多種類型的審計業(yè)務。各種審計類型的審計業(yè)務都是以發(fā)現(xiàn)問題為切入點，分析問題產(chǎn)生的原因，在此基礎上，提出解決問題的審計建議，并推動審計整改。2008年以來，僅通過經(jīng)濟責任審計，就查出領(lǐng)導干部涉嫌以權(quán)謀私、失職瀆職、貪污受賄、侵吞國有資產(chǎn)等方面的問題，查出被審計領(lǐng)導負有直接責任的問題金額1 000多億元，被審計領(lǐng)導干部及其他人員共2 580多人被移送紀檢監(jiān)察和司法機關(guān)處理，向各級黨委、政府提交報告和信息32萬多篇，提出審計建議51萬多條，促進健全完善制度2萬多項[11]。這些數(shù)據(jù)表明，我國國家審計署提供了多品種的審計產(chǎn)品。當然，這些審計產(chǎn)品的質(zhì)量本身如何，無法獲取證據(jù)。

2.我國政府審計的審計產(chǎn)品使用情況

在“堅持批判性，立足建設性”的審計定位下，審計產(chǎn)品的使用情況主要體現(xiàn)在兩個方面，一是責任單位和責任人處理處罰情況，二是審計建議采納情況。

我國法律法規(guī)明文規(guī)定審計機關(guān)具有處理處罰權(quán)，并且是實行雙罰制。但是，許多審計客體并沒有形成對審計的足夠敬畏，審計處理處罰決定執(zhí)行還存在較大的空間，屢查屢犯的現(xiàn)象還比較突出。這其中的主要原因有兩個，一是審計處理處罰力度不大，二是審計處理處罰決定的執(zhí)行缺乏相關(guān)各方的協(xié)同。

我國國家審計在優(yōu)化體制、機制和制度方面發(fā)揮了重要的作用。然而，關(guān)于如何使審計建議得到實施，并沒有成熟的模式和經(jīng)驗。屢查屢犯問題的存在，從一個方面表明，產(chǎn)生問題的體制、機制和制度并沒有得到有效的整改。

綜合上述分析，認為我國國家審計終極目標未能有效達成的原因主要是審計產(chǎn)品未能有效使用，集中體現(xiàn)為屢查屢犯，主要路徑為審計處理處罰力度較弱、審計處理處罰執(zhí)行率不高、審計建議采納率較低。當然，審計產(chǎn)品為什么不能得到有效使用，其原因較為復雜，這里不做深入分析。

五、結(jié)論和啟示

審計目標就是人們期望通過審計實踐活動得到的結(jié)果，包括兩個層面，一是委托人及利益相關(guān)者的審計目標，二是審計人的審計目標。

就委托人及利益相關(guān)者審計目標來說，委托人及利益相關(guān)者可以利用行為審計來抑制代理人的缺陷行為，這是行為審計的終極價值，但是，其前提是委托人及利益相關(guān)者能有效地使用審計產(chǎn)品。

就審計人審計目標來說，是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的審計產(chǎn)品，涉及兩個問題，一是審計人能生產(chǎn)些什么審計產(chǎn)品，二是什么樣的審計產(chǎn)品能讓委托人及利益相關(guān)者滿意。

關(guān)于審計人能生產(chǎn)些什么審計產(chǎn)品，從審計產(chǎn)品的內(nèi)容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品和合理性產(chǎn)品，合規(guī)性審計是其底線，而合理性審計是更高的要求；從審計產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設性產(chǎn)品，一般來說，需要選擇建設性定位；從審計產(chǎn)品種類來說，有審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告，在批判性審計定位下，只需要生產(chǎn)審計報告和審計決定；在建設性定位下，需要生產(chǎn)上述全部產(chǎn)品，這些產(chǎn)品中可以包括合規(guī)性審計和合理性審計。

關(guān)于什么是讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計產(chǎn)品，讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計產(chǎn)品包括兩方面的特征，一是品種滿意，二是質(zhì)量滿意。為此，審計人需要控制審計產(chǎn)品內(nèi)容期望差、審計產(chǎn)品定位期望差、審計產(chǎn)品種類期望差、審計產(chǎn)品質(zhì)量期望差。

我國政府審計管轄范圍的被審計單位，違規(guī)問題越來越嚴重。從總體來說，通過審計來抑制違規(guī)行為的終極目標并未達成。主要原因是審計產(chǎn)品未能有效使用，集中體現(xiàn)為屢查屢犯，主要路徑為審計處理處罰力度較弱、審計處理處罰執(zhí)行率不高、審計建議采納率較低。

本文雖然是理論研究，然而，其研究結(jié)論具有較大的實踐價值。行為審計的終極目標是抑制缺陷行為，它是使用審計產(chǎn)品之后的效果，直接目標是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的審計產(chǎn)品。審計產(chǎn)品是基礎，沒有適宜的審計產(chǎn)品當然不會有理想的終極目標之達成。然而，再好的審計產(chǎn)品，如果委托人及利益相關(guān)者不能有效地使用，甚至根本就不關(guān)注這些審計產(chǎn)品，則生產(chǎn)這些產(chǎn)品基本上是浪費社會資源。從我國政府審計的情況來看，需要解決的關(guān)鍵問題是如何使審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告納入各級委托人及利益相關(guān)者的視野，這是今后審計制度完善的關(guān)鍵。

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