注冊會計師職業判斷的特點、構成要素和改善措施

文勁松

摘要：優秀的注冊會計師具備分析及利用會計信息的能力，能保證資本市場的正常運作。在以往的研究中，很多研究者把注冊會計師作為獨立要素進行研究分析。本文系統概括了注冊會計師職業判斷的特點及重要性，闡述了審計體系的三個組成要素及各要素之間的互動關系，最后提出了改善注冊會計師職業判斷能力的措施。

關鍵詞：注冊會計師 職業判斷 特點 構成要素 改善措施

國內學者對注冊會計師職業判斷的定義各有描述，其中，秦榮生認為：“注冊會計師的專業判斷是指注冊會計師從多種可能的方案中，運用審計及相關學科的知識和經驗，做出取舍的決策。”

一、注冊會計師職業判斷的特點及重要性

注冊會計師職業判斷的特點表現在：第一，主體的多級性。注冊會計師的職業判斷是注冊會計師個體判斷與集體判斷相結合的過程；第二，客體的關聯性。審計判斷的對象和審計事項具有關聯性；第三，標準的模糊性。在會計信息數據中，有一些信息可能存在人為錄入的模糊和不確定性，這就要求注冊會計師在操作中要有自己的判斷；第四，過程的完整性。注冊會計師的工作是貫穿審計工作始終的，從準備、收集到最后的成文報告都取決于注冊會計師的職業判斷；第五，判斷結果的唯一性。注冊會計師審計結束后要出具審計報告，審計報告結果必須具有唯一性。

注冊會計師的審計判斷能力在審計工作中有著重要作用及地位，我國注冊會計師的審計職業判斷能力被越來越多的國家認可。在形成會計報表的過程中，審計是一種判斷過程，體現在各個方面，無論是在設計、選樣、抽樣的過程中，還是在審計單位的內部控制評審中，直到最后的審計意見，都離不開注冊會計師的專業判斷。

從以上注冊會計師的職業判斷特點可以看出，審計判斷是各審計階段的核心工作，審計意見的判斷是審計工作的最終結果。可以說，審計過程實質上就是判斷的過程，是一個由眾多判斷組成的判斷鏈，審計判斷是審計工作的核心。

二、注冊會計師職業判斷體系的構成要素

注冊會計師職業判斷體系的構成要素，既是做出審計判斷的基礎，又是研究審計判斷的基礎。筆者認為該體系有三個構成要素：

（一）主體：注冊會計師

注冊會計師是審計判斷的主體，審計人員的素質包括職業道德、職業意識、職業知識、職業技能、個體性格等。

（二）客體：審計任務要素

審計判斷的質量受審計任務的復雜程度、任務重復、任務類型及質量等因素影響，其中，復雜性和重復性是審計判斷中最值得關注的問題。在判定如何選用審計資料時，就能充分體現注冊會計師的判斷能力，越是重復、復雜程度低的案例，越容易進行審計判斷。注冊會計師參與審計項目的次數越多，積累的審計判斷經驗就越充分，越能提高自身的審計判斷能力。

（三）環境要素

1.內部環境

內部環境里有多層組織關系、責任關系以及組織文化。其中，多層組織關系是為了提高審計判斷的效率，多層復核能減少審計工作的差錯率，提高審計的準確性；責任關系是事務所的內部關系，是初審者與復核者之間的責任關系，多層復核有利于提高審計判斷績效；審計內部組織文化是注冊會計師不可避免的問題，一個重視信譽的事務所，其注冊會計師的素質通常較高。相反地，如果一個只注重經濟利益的事務所，其注冊會計師的素質相對較低。

2.外部環境

（1）審計單位環境

審計單位環境是指審計單位中的人員管理情況、公司結構治理情況、公司經營風險情況、單位內部審計情況等。審計單位對被審計單位編制會計報表，都是在單位環境下形成的，所以無可避免地會被單位環境影響審計判斷績效。就實際情況而言，被審計單位內部風險越大，審計判斷的風險就越高，審計判斷績效就越低；反之，被審計單位的內部制度完善、內容結構合理，那么審計判斷的風險就越小，審計判斷績效就越高。

（2）社會環境

審計社會環境是指審計單位以外的、會影響注冊會計師審計判斷的環境。如不同的報表使用者，必然會對審計判斷績效產生影響，注冊會計師為了避免法律責任，往往會更加努力、謹慎地做出各種判斷。另外，會計服務市場的競爭狀況也會影響審計判斷績效。（如圖1所示）

三、注冊會計師職業判斷體系各要素的互動關系

系統論認為系統的各個組成部分相互聯系、相互發生作用。審計判斷系統各要素之間的互動關系有以下幾種：審計判斷任務與審計人員的互動；審計判斷任務與審計環境的互動；審計判斷任務與審計判斷的互動；審計人員與審計判斷的互動；審計人員與審計判斷環境的互動；審計判斷與審計判斷環境的互動。

根據以上論述可以看出，審計人員、審計判斷任務、審計環境和審計判斷之間存在互動關系（如圖2所示），審計判斷是審計人員、審計判斷任務、審計環境互動的結果，所以改善注冊會計師審計判斷的措施，應從審計判斷系統的各個構成要素入手。

圖2 審計人員、審計任務、審計環境、審計判斷互動模型

四、改善我國注冊會計師職業判斷的措施

改善我國注冊會計師審計判斷的質量，可以從三個方面入手，即注冊會計師、會計事務所環境及社會環境。

（一）注冊會計師個體方面的改善措施

注冊會計師是審計判斷的主體，所有的審計判斷都是由注冊會計師完成的。如何選取信息、采用哪部分信息都是經注冊會計師判斷后決定的，所以培養高素質的注冊會計師是提高審計效率的重要一環。國外的一些會計事務處有著相對成熟的制度和悠久的歷史，我們可以將注冊會計師送去國外，學習先進的經驗。

（二）會計事務所環境的改善措施

在提高審計判斷質量方面采取有效措施，有利于注冊會計師在審計判斷中作出正確判斷，避免一旦審計判斷失誤，注冊會計師作為后果的第一承擔人要擔負一些不利責任。在實際操作中，會計事務所可在前期籌建過程中推行集體判斷和專家判斷相結合的方式，避免因個人因素而導致判斷失誤，提高審計判斷水平；建立有組織的“記憶”庫，為今后的同類審計提供支持及依據；在單位內部建立長期有效的激勵機制，創建良好的組織文化氣氛，讓注冊會計師對會計事務所產生歸屬感，在審計過程中積極發揮主動性。

（三）社會環境方面的改善措施

不論是何種審計判斷，都離不開特定環境的影響，都是在一定的單位環境或社會環境下作出的判斷結論。在特定的國情下，我國的外部審計環境存在許多不利于審計判斷的因素，還需要的努力改善。

首先，完善審計準則和質量控制準則。好的審計準則是作出正確判斷的前提條件，所以我們應加快完善具體化審計準則的操作指南，使指南具備較強的可操作性和實用性；其次，細化審計準則，讓審計人員在準則下能充分發揮自主作用；第三，適當加大注冊會計師的法律責任。審計工作的主體是人，我國現有的法律規程對于注冊會計師的責任界定不明確，后續要承擔的法律責任懲戒不嚴格，所以我們要加大法律法規方面的修改力度，進一步完善規則。

我國審計的會計信息是由被審計單位提供的，所以信息內容的真實性存在問題，審計人員要作出高質量的審計判斷也存在一定的困難。因此，強化市場秩序的治理與整頓、完善公司治理結構，是改善審計環境的主要措施。

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（作者單位：江蘇賽福天鋼索股份有限公司）endprint