企業內部控制審計策略及其整合審計研究

王樂勃 李寧 王彥清

中圖分類號：F230 文獻標識：A 文章編號：1674-1145（2016）02-000-02

摘 要 新的企業內部控制審計體系已經于2011年開始全面貫徹，具體包括基本規范、應用指南與審計指引，這個審計體系在實際中的運行效果如何，從實踐來看，還需要完善與發展。基于此，本文對企業具體實踐中的內部控制審計狀況進行分析，有針對性地提出策略方法，以便為注冊會計師的審計有所幫助。

關鍵詞 企業內部控制審計策略 整合審計

企業內部控制審計是經由會計師事務所接受委托，而進行的會計審計，具體針對基準日被審計單位內部控制的有效性設計與運行。企業內部控制的審計范圍是對注冊會計師工作范圍的審計，既包括企業財務報告內部控制的會計審計，也有企業全面內部控制的會計審計。

一、企業內部控制審計策略

企業內部控制審計有著單獨審計與整合審計兩類審計策略。按照我國《企業內部控制審計指引》的條文規定，注冊會計師有權利單獨對企業內部控制進行會計審計，也可整合處理企業內部控制審計與財務報表審計，即整合審計。

單獨審計，是注冊會計師接受企業等部門授權，獨立對企業內部控制進行審計，在此條件下，企業應該選擇兩家會計事務所對企業內部控制與財務報表進行分別審計，兩家會計事務所相互獨立的提供企業內部控制與財務報表審計報告。

整合審計，作為一種審計方式，是對企業內部控制與年度財務報表進行的有效整合審計，就是說，從審計計劃工作、展開審計程序獲得審計證據、考證審計證據的合理可行性和科學實效性由同一家會計師事務所的審計師進行審計，一直到審計意見發表整個流程，這兩種審計的結合，需要同時達到兩個目的：一方面在企業內部控制審計中獲得有效充分的證據，以此支持企業內部有效性意見的發表；另一方面在財務報表審計中尋找適當充足的證據來確?？刂骑L險的評估效果。單獨審計與整合審計的異同點如下：

（1）內部控制審計和財務報表審計的最終目標雖然一致，但直接目的卻不相同。雖然兩種審計有著相同的終極價值取向，都是保障有著真實可靠的財務報表與相關信息，但他們的直接目的有所不同，財務報告內部控制審計的直接目的就是基于內部控制的設計與執行發表審計意見并確保意見的有效可行，但財務報表審計要求財務報表的審計意見能夠得到公允性與客觀性反映。

（2）要求的測試證據也不相同。對于內部控制審計，注冊會計師應直接測試，以此決定是否有有效證據，同時不能基于一些表面信息來妄加推斷內部控制的有效性，如財務報表審計的實質性程序沒有發現舞弊或重大錯報，而僅僅是一些小疏忽等。雖然兩種審計有著不同的測試證據，但是彼此的審計結果可以相互使用，為另一種審計提供必要的證據支持，但內部控制審計的有效性控制測試不能代替為財務報表審計的實質性程序。

（3）整合審計與單獨的財務報表審計的最大不同：風險評估與實質性程序在整合審計前的財務報表審計中是必須要實施的審計程序，而控制測試程序是有選擇，有條件進行的，具體來說，在滿足兩個條件下才能夠實施控制測試程序： 有效性控制運行有利于評估認定層次重大的錯報風險；提供認定層次充分、適當的審計證據時，依靠實施實質性程序不能夠充分證明時。

所執行的控制測試在企業內部控制審計中即要滿足評估結果，此評估結果說的是財務報表審計中對控制風險的界定，還應該適用于實施補充控制測試，這其實就是整合審計對控制測試的本質要求?？梢姡刂茰y試在整合審計中是必須存在的，而且控制測試的執行能夠有助于企業內部控制有效性意見的發表。這就是單獨審計與整合審計的最大異同。

二、整合審計

財務報告內部控制審計和報表審計有著高度關聯性，具體表現在理論和實務上，注冊會計師應該更加熟練地操作整合審計，這可以提高會計師本人的業內名聲與業務熟練水平。更應該熟練地進行整合審計。一種有效的審計方式應該是切實可行的、經濟合理的，同時還能夠兼顧效率和效果，可以對被審計單位、社會公眾與注冊會計師行業的健康發展進行安排。

（一）整合審計的必要性

兩種審計方式相結合，彼此利用，能夠完善財務報表，及時有效發現各種問題。在財務報表具體審計時，注冊會計師在控制測試的基礎上，能夠有效了解企業內部控制，體會兩種審計方式與內部控制審計的一致效果性；在報表審計的實質性程序中具體實施時，注冊會計師可以在主觀上最大積極主動地發現被審計單位的重大錯報，也就是說重大錯報相應的控制點存在著弱點與局限，這些問題主要有財務報表對應的賬戶信息、相關交易等，這樣的信息誤差可能說明存在著重大錯報，如此便能夠為報表審計提供高效率的工作方向。

整合審計可以實現最小經濟付出，獲得最佳審計效果，這種降低成本的財務報表審計方式已經在實踐與理論中獲得巨大成就，其固定的審計模式與較低的審計成本獲得了市場認可?？梢姡瑑煞N審計方式的結合，在工作效果上的相互借鑒，有效的提高了工作效率，降低了各種不必要的費用與花銷。從美國注冊會計師執行內部控制審計的調查數據統計結果來分析，由于對象的特殊性與審計方法的不適應，內部控制審計勢必需要耗費大量的人力物力。而財務報表審計優勢顯而易見。

在同一時間內進行單獨審計與整合審計，財務報表審計與內部控制審計基于公路企業的年度審計應當應該在規定時間內完成，而同時發布對兩個審計報告，目的就是為了及時的信息紕漏；此時，企業如果選擇兩家會計師事務所分別進行審計，這是不符合實際的，尤其是審計成本、審計時間或兩者協調性上都是不可取的。而這就確保了整合審計存在的必要。

（二）整合審計的可行性

內部控制審計和財務報表審計有著相同的業務性質類型，都是合理保證的、基于責任方認定的審計業務。他們還有這一致性的審計目的，都是向企業財務報表使用者提供管理決策時高質量的審計報告表，提高財務報告信息的披露質量。財務報表審計的目的就是保證財務報表不出現重大錯報，財務報告內部控制審計也是保證財務報告內部控制不存在重大缺陷，這種一致的目的性，都是為了確保高質量和可靠性的財務信息報告。

注冊會計師可以對兩種審計工作成果相互利用，進行審計內部控制時，需要測試內部控制設計和運行的有效性；在執行審計財務報表時，測試內部控制也需要先了解內部控制。可見，兩者的審計證據可以相互借鑒。

單獨審計與整合審計雖然有著不同的直接目的，但是兩者的最終目標是一致的，都是合理保證財務報表的公允價值反映與高質量、可靠性的財務報表信息，都是以風險導向為基礎的自上而下的審計方式，風險評估的理念及思路應當與整合審計理念相適應。

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