改革與立法的關(guān)系
——兼論稅收改革與立法

文/張學(xué)博 李丞佑

改革與立法的關(guān)系
——兼論稅收改革與立法

文/張學(xué)博 李丞佑

立法與改革的關(guān)系是一個(gè)老生常談的問(wèn)題。過(guò)往的研究把二者的關(guān)系歸結(jié)為一個(gè)矛盾的統(tǒng)一體，從而得出改革在先、立法在后或立法在先、改革在后的簡(jiǎn)單結(jié)論，與改革的實(shí)際不符，與法制理念也不符，進(jìn)而失去對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，走入循環(huán)討論的困境。從改革的層次性與法律的層次性理論來(lái)理解二者的關(guān)系，可以突破這一困境。

本位法；立法先于改革；改革先于立法

一、從改革的視角來(lái)理解法律的層次

改革本身就是對(duì)法律的改變，但改革是有層次性的，一項(xiàng)改革并不會(huì)涉及到全部法律，而是只涉及到相應(yīng)層次的法律。根據(jù)改革的層次性，需對(duì)法律進(jìn)行一個(gè)層次性分析，其中還需要?jiǎng)?chuàng)設(shè)部分新概念。

按照法律的效力價(jià)位分類(lèi)。法律可以分為上位法、同位法和下位法。兩法相比較，效力大的為上位法，反之則為下位法。同時(shí)，上位法上還有效力更大的上位法，而下位法下還有效力更小的下位法。上位法有頂，在我國(guó)憲法是法律之頂，為最高法律，改革需要中央頂層設(shè)計(jì)，就是修改憲法的行為；下位法沒(méi)有底，可以根據(jù)改革需要不斷創(chuàng)設(shè)，但不得與上位法相抵觸。

按照改革研究需要?jiǎng)?chuàng)設(shè)本位法的概念。任何一項(xiàng)改革都會(huì)在一定層面展開(kāi)，在這特定的層面會(huì)有相應(yīng)的法律規(guī)范，并有相對(duì)應(yīng)的上位法和下位法。例如，近期的“營(yíng)改增”改革，只涉及到營(yíng)業(yè)稅和增值稅的調(diào)整，那么改革的本位法就是營(yíng)業(yè)稅和增值稅暫行條例，此項(xiàng)改革的上位法就是稅收征管法，而改革的下位法就是營(yíng)業(yè)稅和增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則?！氨疚环ā备拍畹膭?chuàng)設(shè)對(duì)全面解開(kāi)改革與立法關(guān)系的困境具有十分重要的意義。

二、立法優(yōu)先還是改革優(yōu)先

引入本位法的概念，立法與改革的關(guān)系就能十分清晰地進(jìn)行說(shuō)明。

對(duì)于本位法而言，一般是

改革在先，立法在后。改革就是為了推動(dòng)法律改變，或者是調(diào)整，或者是建立新法。這種改革基本上是先試點(diǎn)，成功以后再推廣。例如，營(yíng)業(yè)稅改增值稅，在我國(guó)經(jīng)過(guò)了三個(gè)階段，第一階段確定試點(diǎn)方案，并于2011年在上海開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)開(kāi)始營(yíng)改增試點(diǎn)；第二階段在全國(guó)區(qū)域和征收范圍內(nèi)逐步擴(kuò)大試點(diǎn)，自2012 年8月1日起至年底，擴(kuò)大營(yíng)改增試點(diǎn)至8省市，2013年8 月1日推廣到全國(guó)試行，并將廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍，2014年1月1日起將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)；第三階段2016年5月1日至今，全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)。待今后《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和下位法《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等修訂完成后，此項(xiàng)改革就算完成。此次改革，對(duì)于本位法而言，是典型的“先改革后立法”。

對(duì)于同位法而言，一般規(guī)則是改革在先立法同步。相對(duì)與某一項(xiàng)改革所涉及的本位法，其對(duì)應(yīng)的同位法一般不會(huì)在改革還沒(méi)有成功的時(shí)候先行立法的，必須在本位法立法時(shí)進(jìn)行同時(shí)調(diào)整。如果同位法先行或推遲修訂，必然會(huì)出現(xiàn)不同程度的相互抵觸或者法律盲點(diǎn)。

對(duì)上位法而言，一般規(guī)則是立法在先改革在后。作為本位法的上位法，在改革本位法時(shí)，相應(yīng)的上位法必須優(yōu)先立法，才能實(shí)施本位法的改革。例如，如果此次“營(yíng)改增”涉及到“稅收征管法”等上位法需要修訂，則從依法治國(guó)的角度出發(fā)，必須先行對(duì)“稅收征管法”等上位法進(jìn)行修訂，才能開(kāi)始實(shí)施“營(yíng)改增”的改革，否則就會(huì)使改革出現(xiàn)違法現(xiàn)象，不僅是本位法改革違法，同位法的協(xié)同也會(huì)出現(xiàn)違法問(wèn)題，下位法要執(zhí)行改革的本位法更是違法。

對(duì)下位法而言，一般規(guī)則是立法在先改革同步。對(duì)于改革本位法而涉及到相應(yīng)的下位法，一般都是本位法先行修改或立法，而后同步或稍晚進(jìn)行立法或修訂，無(wú)需進(jìn)行試點(diǎn)等。例如，本次“營(yíng)改增”，在《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》修訂的同時(shí)，其作為下位法的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》必須同步修訂，否則在理論上就沒(méi)法執(zhí)行本位法。

綜上所述，改革與立法的關(guān)系可以清晰地表述：對(duì)于上位法和下位法，立法優(yōu)先；對(duì)于本位法和同位法，改革優(yōu)先。如果本位法上面沒(méi)有上位法，例如憲法改革，則依然是堅(jiān)持改革優(yōu)先的原則，這就是強(qiáng)調(diào)一些重大改革需要頂層設(shè)計(jì)的原因；如果本位法下面沒(méi)有下位法，則更加簡(jiǎn)單，仍然是堅(jiān)持改革優(yōu)先的原則。

自從我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)，歷經(jīng)了眾多的改革和立法，在這些成功的實(shí)踐中，可以十分清晰地把握到改革與立法的明確關(guān)系。

對(duì)涉及本位法和同位法的改革，一般原則是改革優(yōu)先，立法其后。1979年我國(guó)開(kāi)始農(nóng)村經(jīng)濟(jì)改革，逐步推行家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制，人民公社也就開(kāi)始名存實(shí)亡。這樣的改革，其相應(yīng)的“本位法”是憲法。相應(yīng)的憲法修訂則在1982年，國(guó)家則在1983年正式宣布取消人民公社；家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制則在1993年的憲法修正案中才得到確認(rèn)。事實(shí)上，改革開(kāi)放以來(lái)，諸多改革遵循“改革優(yōu)先，立法其后”的做法是得到學(xué)術(shù)界一致認(rèn)識(shí)的。

對(duì)涉及上位法和下位法的改革，一般原則是立法優(yōu)先，改革其后?！耙粐?guó)兩制”是我國(guó)改革歷史上的偉大創(chuàng)舉，正式實(shí)施是以香港1997年回歸開(kāi)始，進(jìn)一步實(shí)施是1999年的澳門(mén)回歸。這種基本性改革的相對(duì)應(yīng)的本位法應(yīng)該分別是《中華人民共和國(guó)香港特別行政區(qū)基本法》和《中華人民共和國(guó)澳門(mén)特別行政區(qū)基本法》，兩法分別在1990年和1993年制定。這兩法的上位法是中華人民共和國(guó)憲法，早在1982年憲法就規(guī)定了“國(guó)家在必要時(shí)得設(shè)立特別行政區(qū)”?！耙粐?guó)兩制”改革的上位法憲法立法在先，“一國(guó)兩制”的實(shí)際改革在后。隨著我國(guó)改革的不斷深入，上位法和下位法立法

優(yōu)先將形成慣例。例如，香港、澳門(mén)回歸過(guò)程中，必須對(duì)實(shí)施的具體法律法規(guī)進(jìn)行調(diào)整，而這些調(diào)整都必須在各自的特別行政區(qū)基本法建立的基礎(chǔ)上，故特別行政區(qū)基本法需得到優(yōu)先立法。

深刻理解和把握立法與改革的正確關(guān)系，對(duì)于當(dāng)前和未來(lái)的改革具有至關(guān)重要的意義，尤其是當(dāng)前改革在很多領(lǐng)域已經(jīng)進(jìn)入深水區(qū)、敏感地帶。把任何改革與立法全部簡(jiǎn)單地歸結(jié)為一個(gè)矛盾統(tǒng)一體，并單純地追求改革優(yōu)先或立法優(yōu)先，甚至試圖采取折衷辦法去尋求某種平衡點(diǎn)等，事實(shí)上給我國(guó)的改革事業(yè)造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響。堅(jiān)持簡(jiǎn)單的改革優(yōu)先，由于各種法律密布，在龐大的法律體系中，往往在實(shí)際改革中遇到違法的問(wèn)題，讓改革主體承擔(dān)不應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，也會(huì)使改革迷失方向甚至倒退；堅(jiān)持簡(jiǎn)單的立法優(yōu)先，則容易讓改革主體進(jìn)入死循環(huán)，一方面是先立法沒(méi)有客觀和實(shí)踐依據(jù)，另一方面出現(xiàn)既已立法又何需改革的問(wèn)題；堅(jiān)持折衷主義，無(wú)法有效找到某種恰當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn)而使處理改革與立法出現(xiàn)虛無(wú)主義。

因此，在正確處理立法與改革的問(wèn)題上，必須堅(jiān)持“上位法、下位法必須立法優(yōu)先，本位法、同位法必須改革優(yōu)先”的基本原則。堅(jiān)持上述基本原則，可以充分明確立法主體的職責(zé)和任務(wù)，形成協(xié)同效益。任何一項(xiàng)改革，必須首先明確改革的本位法、以及相應(yīng)的上位法、同位法和下位法，合理規(guī)定上位法、同位法和下位法立法主體在這項(xiàng)改革中承擔(dān)相應(yīng)的職責(zé)和必須完成的任務(wù)。上位法立法主體要在上位法中規(guī)定改革的基本方向和路徑等基本架構(gòu)，確保改革“于法有據(jù)”，避免偏向，甚至倒退；同位法立法要在本位法改革中及時(shí)與本位法協(xié)調(diào)一致，防止出現(xiàn)相互抵觸和矛盾，從而給改革大打折扣；下位法立法要在本位法改革中及時(shí)跟進(jìn)，避免與本位法造成脫節(jié)，從而造成改革合理不合法的問(wèn)題。

堅(jiān)持上述基本原則，可以充分調(diào)動(dòng)改革主體的積極性和主動(dòng)性，形成勇于探索和改革的良好局面。改革主體只有在合理的空間中，能夠開(kāi)展有效的探索，取得相應(yīng)的改革成果，才能充分發(fā)揮其改革的積極性和主動(dòng)性。如果上位法常常讓其違法，同位法常常給予掣肘，下位法常常與其脫節(jié)，則任何一項(xiàng)改革都無(wú)法取得成功。這樣不僅會(huì)嚴(yán)重打擊改革事業(yè)，而且對(duì)社會(huì)發(fā)展造成嚴(yán)重影響。一方面是有位不為，尸位素餐；另一方面是相互掣肘，故步自封。

三、堅(jiān)持稅收立法優(yōu)先于稅收改革

在我國(guó)的稅制改革中，堅(jiān)持稅收立法優(yōu)先于稅收改革，不是簡(jiǎn)單地理解為立法優(yōu)先于改革，而是要堅(jiān)持“稅法的上位法、下位法立法優(yōu)先，稅法的本位法、同位法改革優(yōu)先”的原則。

（一）我國(guó)稅收立法與稅制改革的基本特點(diǎn)

我國(guó)稅收法律的構(gòu)成體系主要包括：稅收基本法，屬于稅法中的憲法，我國(guó)目前還沒(méi)有制定；稅收征管法，是規(guī)范征納稅程序的基本法，我國(guó)已經(jīng)建立并經(jīng)多次修改；稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織法，我國(guó)目前還沒(méi)有建立；發(fā)票管理法，我國(guó)已經(jīng)制定了《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》；各稅種的單行稅法，我國(guó)已經(jīng)建立兩部稅收法律和眾多的暫行管理辦法；其他法規(guī)，包括行政規(guī)章和解釋、地方性規(guī)章和國(guó)際稅收協(xié)定等。我國(guó)稅收立法主要有如下特點(diǎn)。一是立法主體的多樣性，包括各級(jí)人大、政府和部門(mén)；二是立法形式的多樣性，不僅有程序法，還有成文法，有法律，還有各種規(guī)章、解釋等；三是立法內(nèi)容的多樣性，有經(jīng)濟(jì)的，又有行政的等。

我國(guó)稅制改革有如下特點(diǎn)。一是改革的空間很大，我國(guó)稅法體系雖然已經(jīng)很龐大，但還很不完善，體系很不完整；二是改革的涉及面廣，任何改革不僅會(huì)牽涉廣泛的市場(chǎng)主體，而且涉及相關(guān)的法律也多；三是改革的持續(xù)性強(qiáng)，改革要不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展快、結(jié)構(gòu)調(diào)整力度大、市場(chǎng)主體變化多的多重特點(diǎn)。

在稅制改革與相應(yīng)法律的關(guān)系上，一是稅法體系內(nèi)部存在上位法、同位法、本位法和下位法等眾多分別，在改革某項(xiàng)稅收征管條例時(shí)，征管法是眾多稅收征管條例的上位法，而各單行征管條例相互構(gòu)成同位法和本位法，征管條例的實(shí)施細(xì)則是征管條例的下位法，又是具體行政解釋等的上位法；二是稅法體系與外部法律也存在上位法、同位法、本位法和下位法等分別，稅法改革時(shí)稅法作為本位法，憲法是上位法，其他部門(mén)法構(gòu)成同位法，還有一些經(jīng)濟(jì)規(guī)章構(gòu)成下位法。

（二）稅收立法與稅收改革的關(guān)系原則

基于對(duì)目前我國(guó)稅法的基本分析，在處理稅收立法和稅制改革關(guān)系中必須堅(jiān)持以下四項(xiàng)原則。一是稅收上位法需優(yōu)先立法：改革必須合法，立法推動(dòng)改革。任何稅法的改革，都必須合乎上位法，這不僅是依法治國(guó)的客觀要求，也能保證稅法改革能沿著正確的軌道前進(jìn)、取得預(yù)期的效果；等稅收上位法調(diào)整以后再實(shí)施稅收本位法的改革，不僅有助于通過(guò)上位法的立法來(lái)更好地推動(dòng)本位法的改革，也可以使本位法改革確實(shí)做到“于法有據(jù)”。二是稅收本位法需優(yōu)先改革：改革推動(dòng)立法，立法確認(rèn)改革。在推進(jìn)本位法的改革過(guò)程中，必須改革優(yōu)先，確實(shí)做到先試點(diǎn)看效果、后推廣看結(jié)果、再總結(jié)搞優(yōu)化，在這基礎(chǔ)上，才可以對(duì)本位法進(jìn)行立法，并通過(guò)對(duì)本位法的立法從而確認(rèn)改革成果。三是稅收同位法需同時(shí)調(diào)整：改革引起調(diào)整，調(diào)整優(yōu)化改革。在稅收本位法改革和立法過(guò)程中，稅收同位法必須同時(shí)調(diào)整，避免出現(xiàn)盲點(diǎn)或相互抵觸，同時(shí)調(diào)整可以很好地優(yōu)化本位法的改革，確保改革取得最優(yōu)效果。四是稅收下位法需自動(dòng)調(diào)整：改革要求調(diào)整，調(diào)整服務(wù)改革。在稅收本位法的改革過(guò)程中，稅收下位法必須自動(dòng)調(diào)整，完整正確的調(diào)整可以使本位法改革能夠真正落到實(shí)處，從而更好地服務(wù)和服從改革的大局。

（三）長(zhǎng)期看稅收立法優(yōu)先改革將利大于弊

稅收立法優(yōu)先改革，即堅(jiān)持上述四原則，從長(zhǎng)期看必然是利大于弊。首先，先改革后立法是特殊時(shí)期的特別需要。先改革后立法，即在上位法沒(méi)有及時(shí)調(diào)整之前就對(duì)本位法實(shí)施改革，只能是在法律法規(guī)不健全的特殊時(shí)期的一個(gè)權(quán)宜之計(jì)，在法律法規(guī)日益健全的條件下，先改革后立法，即使是最好的改革，也會(huì)出現(xiàn)違法、遭到掣肘和難以落實(shí)等難題，從而使改革效果大打折扣。其次，立法優(yōu)先是依法治國(guó)的客觀需要。依法治國(guó)是實(shí)現(xiàn)強(qiáng)國(guó)之夢(mèng)和走向現(xiàn)代化的必由之路，任何改革都必須在合乎法律（上位法）的框架下進(jìn)行，尤其是得到法律的保障，從而能夠更好地推動(dòng)改革的發(fā)展，有助于改革沿著正確方向發(fā)展，避免走入歧途，甚至倒退，更不會(huì)留下任何后遺癥。再次，立法優(yōu)先有助于推動(dòng)改革取得成功。任何一項(xiàng)改革，都需要?jiǎng)?chuàng)新，都會(huì)遇到各種難題。在本位法改革之前，上位法優(yōu)先立法，不僅可以使本位法改革合乎法律，也可以在上位法中規(guī)定相關(guān)的同位法立法主體協(xié)調(diào)配合本位法的改革，要求下位法立法主體積極自動(dòng)調(diào)整下位法，從而使改革得以順利開(kāi)展，最終取得改革的預(yù)期成果。

張學(xué)博，中共中央黨校政法部副教授，河北武邑縣委副書(shū)記（掛職），法學(xué)博士，研究方向：財(cái)稅法、經(jīng)濟(jì)法學(xué)和法律經(jīng)濟(jì)學(xué)；李丞佑，中共中央黨校研究生院2015級(jí)經(jīng)濟(jì)法碩士研究生，研究方向：財(cái)稅法和經(jīng)濟(jì)法。

責(zé)任編輯 李冬梅

D901

10．13784/j．cnki．22-1299/d．2016．06．001

2015年國(guó)家哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金青年項(xiàng)目《稅收立法模式實(shí)證研究（1977-2015）》（15CFX050）的階段性成果。