國民經濟核算與企業核算的內在聯系及整合性研究

蔣 涌

國民經濟核算與企業核算的內在聯系及整合性研究

蔣 涌

編制國家資產負債表的主要目的是制定宏觀經濟政策和防范國家風險，而編制的數據基礎是國民經濟核算，同時這些數據主要依據微觀企業的會計核算的結果，兩者密切相關。本文通過比較分析，得出了兩套核算體系之間的主要差異及其內在聯系，并提供了宏微觀數據及核算方法可采用的三種不同整合路徑，為提高宏微觀核算數據的一致性、精準性及有效性提供了有益的政策建議。

國民經濟核算 企業核算 宏微觀數據 政府資產負債表

作者蔣涌，經濟學博士，廣東外語外貿大學商英學院副教授（廣州510420）。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表”、“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”等有關政府會計改革的指導性建議。學習貫徹黨的十八屆三中全會精神，研究探索編制國家資產負債表和建立以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度等改革措施，對于政府核算制度改革至關重要。從國際上看，隨著新公共管理（NPM）運動的興起，政府的管理活動已經從傳統的行政“舊管理”發展成了商業化的“新管理”，強調其應當承擔起平衡政府績效的受托責任。所以研究國家資產負債表編制過程中涉及的國民經濟核算宏觀數據與企業核算微觀數據的整合性問題，既具有一定的理論價值，也具有深刻的現實意義。

企業核算作為微觀經濟單位的財務工具，具有嚴謹和公認的理論基礎和框架方法，是宏觀國民經濟核算的數據基礎。我國《企業會計準則》第十一條指出:“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部管理的需要。”可見，符合國家宏觀經濟管理的要求是我國會計核算的首要目標，而宏觀經濟管理的依據是國民經濟核算。但由于核算原則的復雜性，即使是長期使用宏觀國民經濟核算數據的專業人士也對兩者的核算原則和數據整合方法模糊不清，有必要厘清兩者的內在聯系。

企業核算與國民經濟核算的記賬方法存在固有差異。如果要成功地把微觀數據匯總成為整體宏觀數據，兩者的記賬方法需體現一致性。但經濟交易的復雜性使得不同企業對相同經濟交易的概念和定性有所偏差，這樣導致匯總結果有時并不準確。兩類數據差異的原因以及整合方法是本文討論的重點。從統計上看，微觀企業核算數據經過整理和分類匯入宏觀國民經濟賬戶，其數據適配性較高，但如果以企業決策為目的的核算數據的準則與宏觀核算的要求完全不同，國民經濟核算的數據匯總方法的統計可行性就值得質疑。本文試析宏微觀數據不一致的內在原因，同時也沿用聯合國的國民經濟核算標準中的指導意見討論數據的整合問題，并提出了改善數據一致性的可行方法。

一、企業核算的復式記賬與國民經濟核算的四式記賬

作為一套成熟的企業記賬方法，企業傳統的復式記賬方法可稱為“垂直復式記賬”（Vertical double-entry bookkeeping），以區別于描述國民經濟核算中的“水平復式記賬”（Horizontal double-entry bookkeeping）。復式記賬原則下，資產負債表中無法在貸方和借方連續地記錄資產項目的變化，所以損益表通常是按季度或者按年度的動態報表，損益情況同時也匯總到資產項目下。由聯合國創導的 “國民經濟核算體系”（System of National Accounting，簡稱SNA）借鑒企業的復式記賬方法，鼓勵各國編制開放性的政府資產負債表體系，T型賬戶記賬方法以及國家資產負債表的會計恒等式是該系統的核心,即：

金融資產總額+非金融資產總額=金融負債+資產凈值

與企業核算的復式記賬不同，國民經濟核算的復式記賬更類似于部門記賬，因為并非所有的資產負債都納入國民經濟核算中，只有住戶部門中的SNA生產性交易才計入核算。

為了區分企業的傳統復式記賬與國民經濟核算復式記賬，把企業間各自“垂直記賬”所形成的宏觀經濟核算系統稱為“水平復式記賬”。宏觀經濟統計的核算對象是相互聯系的，機構一與機構二產生交易，機構一是支付方，機構二是收款方，那么在國民經濟核算中，兩家機構處于平行關系，其數據都必須納入核算體系，這種平行關系就確立了“水平復式記賬”的基礎。

國民經濟核算復式記賬準確來說是綜合考慮企業自身的“垂直復式記賬”和企業機構間的“水平復式記賬”的綜合方法，可定義為“四式記賬”。這一記賬系統協同考慮了不同部門間的各種交易主體，在他們之間形成了水平關系，同時每個交易主體的記賬呈現出自身的垂直關系，從而在整體上確立了具有四個輸入項（分別在兩個交易主體下記錄）的記賬方法，這也是國民經濟核算的鮮明特點。同時國民經濟核算還采取了單式平衡表以及矩陣表等計算方式。

由于國民經濟核算包括了平行部門，那么核算的一致性就必須考察不同主體之間的相互關系，比如一個單位主體的金融資產可能是另一個主體的負債，其記錄的價值、時間以及會計分錄都須保證在部門賬戶和國家賬戶下具有一致性。基礎性的微觀企業數據如果差異較大，匯總時部門數據和國家數據就會存在不一致，且一般有高估的傾向。比如政府對非金融部門的補貼反映在政府支出上，也會顯示在非金融部門的收入上，是典型的水平復式記賬，但因為此交易被認定為住戶部門與非住戶部門的交易，政府的收支平衡表上并不記錄。

可見，在實施細節上，SNA核算體系的核算原則與企業核算原則有實質性的區別，主要原因就在于數據的可獲得性。但即使數據資源充分，兩者對某些實際問題的概念定義也不同（如歷史成本還是重置成本等）。在沒有直接數據的情況下，國民經濟核算使用估計和預測方法所得到的數據就可能會導致誤差的產生。

二、宏微觀核算數據的內在聯系與區別

國民經濟核算和會計核算分別是對國家整體國民經濟情況和企業經濟活動的記錄和反映。企業經濟活動數據是國民經濟核算的基礎。在核算概念、核算框架以及記賬方式上，國民經濟核算均不同程度地吸收了會計核算的思想，相似性非常明顯。從核算理論上看，兩種核算顯示出互相融合和靠近的趨勢，兩者的核算要素也十分接近。兩者的內在聯系主要包括：

第一，兩者的核算目標是一致的，都是為管理決策者提供信息。企業核算反映企業的受托責任，向政府、投資者、債權人等信息使用者提供決策依據，國民經濟核算為宏觀調控和政策制定提供有用的參考信息，促進企業或者國民經濟的整體發展。國民經濟核算體系對核算單位的確認主要依據基本單位的資金和財務決策能力，并考察該機構或單位是否能夠編制一套完整的會計報表，而資產負債表是其最重要的報表之一。

第二，兩種核算方法均符合相關性、可靠性、可比性、一貫性、明確性、時效性以及重要性等財務信息質量特征。而國民經濟核算更是具有社會性、協調性、實用性及動態性原則。比如，國民經濟核算方法中也采用了企業核算存量核算和流量核算的關系處理方法。

第三，兩者核算的對象具有明顯的一致性，企業微觀核算是國民經濟宏觀核算的重要組成部分和基礎。借鑒和考慮微觀主體的需要，國民經濟核算針對市場經濟生產者設置了收入形成賬戶和業主收入分配賬戶，主要用于營業盈余與業主收入,從而對應企業核算中營業利潤以及利潤總額。

第四，兩種核算的方法也不斷相互滲透。企業核算開始運用國民經濟核算中的圖示法以及抽樣審計方法等；同時國民經濟核算中也大量利用企業會計方法，例如連鎖分析方法等。另外，一些新的企業核算方法也逐步被國民經濟核算所引用，如增值會計和通貨膨脹會計等。

所以從總體上看，兩者在確認、計量、記錄與報告上均具有多重內在聯系，微觀企業以權責發生制為基礎，滿足可定義性、可計量性、相關性及可靠性，根據具體內容進行科目設置、復式記賬、登記賬簿及編制報告等。國民經濟宏觀核算采用實物量與價值量相結合的雙重計量，運用前文提到的“四式記賬”，從而最終編制核算表。兩種核算方法的以上幾個要素聯系緊密，呈現出趨同態勢。

但是，即使微觀數據之間的適配性較完備，國民經濟核算也并不能把企業核算的微觀數據簡單加總。政府部門必須根據經濟原理，綜合利用會計和統計工具對微觀數據集做出調整之后，才能進一步匯總成為宏觀數據集。宏微觀數據的幾個技術性差異主要有：

1.交易主體的匹配性

任何核算體系都必須遵循內部的一致性，具有相同經濟特征的交易應該屬于同一分類。企業核算的主體是企業本身，其損益表與資產負債表的交易主體是一致的；但國民經濟核算的核算主體是整個國民經濟，由于交易主體的多樣化，記錄的一致性難以保證，特別是在估值方法、記錄時間和口徑等方面存在顯著差異。

企業會計遵循權責發生制，而我國政府會計主要是收付實現制，現階段正向權責發生制轉變，但兩者在收入確認方面存在差異。在估值方法上，貨幣性交易的匹配性較好，而易貨交易和金融資產交易方面差別較大。企業按照經濟用途和形態劃分賬戶，比如業務收入、營業外收入、生產成本等；而政府按照經濟行為方式和決策主體來劃分賬戶，主要體現各個主體間的經濟往來，例如政府按面值記錄債務價值而非市場價值、管理機構（債權人）對風險貸款的處理與債務人不同、中介機構介入存在的資產估值差異等。在記錄時間上，收益與相關成本的時間匹配往往不一致，導致交易記錄時間的差異。另外對同一交易的分類，各交易主體的認知也不一樣。比如，金融機構與非金融機構對利息和保險業務的記錄完全不同；利率互換是記錄為收入還是資產交易需要根據不同情況來確定等。所以在某些方面，宏微觀的核算數據無法完全一致。典型的例子就是公司股票的估價，公司自身更注重股票的內在價值而投資者關注的是股票的市場價值。國民核算體系必須選擇合適的標準，如果以市場價值來核算，則會導致公司的資產凈值被低估，公司獲利能力被高估。

2.內部交易的處理

某些未納入企業核算的“內部交易”被國民經濟核算考慮在內，特別是對產出具有宏觀意義的交易，包括為住戶部門提供最終消費的生產、政府的非市場性產出、非盈利機構為住戶部門的服務、機構自有資本的積累、同一企業不同部門之間的產品與服務提供等。國民經濟核算把企業內部交易和外部交易都記錄在同一項下，而部門和地區把這些交易記錄為內部交易。如果企業生產過程中的交易（包括中間產品以及存貨等）都是市場交易，相應的產出就被記錄為金融資產，金融資產的變化反映在交易購買方，但生產方并未記錄。如果未記錄交易的機構能設立“產品和服務”賬戶，則可以彌補核算中的系統不一致，最終賣方記錄金融資產的銷售，買方記錄金融資產的購買。

外部交易完成后被企業記錄會計賬目，銷售收入和相應的銷售成本也同時被記錄在賬目中，但銷售成本并不能在此期間全部被分攤。所以，這種匹配過程需要在損益表中被認定為“內部交易”。企業內部的某一部門的產出如果被另一個部門使用，就不計入宏觀賬戶，同時，產出的使用和記錄也存在時間差異，“在制品”也被相應地記錄在非金融賬戶下，在此過程中任何的獲利和損失也應該被記錄在重新估價的賬戶中。

3.非交易項的利潤和損失

非交易項下的利潤和損失的記錄差異也是宏微觀核算的區別之一，企業賬戶記錄因各種非交易事項而產生的利潤和損失，典型的例子包括生產中的損失、壞賬、折舊以及額外獲利等。

生產中的損失是指物流過程中的貨物損失、庫存 中的貨物變質、小規模突發事件和盜竊引起的損失等，這些損失都成為企業經營中的成本，減少了企業的附加價值。國民經濟宏觀統計中并不體現這些變化，產品的損失不記錄在產出中，產出上只記錄中間環節消費導致的材料損失，由于工作量較大，這些記錄也成為宏觀統計中的工作負擔，所以一般不體現在最終數據中。

企業壞賬意味著資產的損失，但因為壞賬并非生產過程的價值損失，所以沒有專門記錄在任何國民經濟核算中，只是在財務損失確實發生后，被記錄在商戶的“其他資產變動”項下，并不影響企業的營業利潤。國民經濟核算賬戶對企業績效的評價相對模糊，企業核算考慮壞賬的影響，相對真實地反映了經濟活動的情況。

折舊可以被定義為內部交易或者與生產相關的損失，雖然宏微觀經濟核算都考慮折舊因素，但兩者對折舊的價值和分攤的時間界定是不同的。企業核算以資產的購置成本對機器、房屋及其他固定資產計提折舊，而折舊原則往往與稅收條例相關。“折舊”記錄在“固定資產消費”項下，并成為國民經濟核算重點關注的項目之一。且由于GDP等總量數據沒有包含生產成本，因而宏觀數據使用者往往傾向于使用這些數據。

國民經濟核算賬戶嚴格區分交易賬戶、價格變化導致的損益以及資產數量的變化。該賬戶項目遵循“四式記賬”的方法，相互獨立地記錄相關交易，同時也能解釋資產負債表的期初余額與期末余額的差異。與企業核算不同，國民經濟核算體系并沒有設立綜合項目來平衡賬戶。企業核算方法的優勢在于可以綜合考慮各種財務報表來匯總賬戶的收益和損失，以更好地提供分析企業經營狀況的信息。但企業核算卻完全忽略了一些因素的影響，如采用歷史成本法就會忽略通貨膨脹，以至于企業的資產負債表和損益表的數據可能存在一定程度的偏差。

4.虛擬估值的差異

一般來說，在同一類項下、可增加經濟價值或可觀察的經濟交易都被記錄在賬戶中，但國民經濟核算經常背離這樣的“以交易為中心”的原則。主要涉及損益表項中的虛擬估值即屬此類項目，它包括的是某些直接交易主體間的支付責任，而非直接的貨幣現金流的記錄。例如，企業需要為其職工繳納社保基金，其直接受益者是企業職工，但現金流卻支付給社保機構。無形的資金流動也需要虛擬估值，比如企業主對自身報酬的支付，利用海外直接投資獲得的利潤進行國內再投資等。一些潛在的經濟交易即使產生顯性的現金流，國民經濟核算也通過虛擬估值把它們歸入賬戶中。雖然企業核算也采用虛擬估值，但其使用的范圍要遠遠小于國民經濟核算。

5.核算范圍和重點

國民經濟核算中的現金流動項和平衡項都比企業核算數目多，在商品和服務項目方面也更加詳細。宏微觀核算的資產負債表中均體現了金融資產項和負債項，金融賬戶是國民經濟的核心賬戶，對于銷售和購買涉及較少，而企業核算更重視損益表和資產負債表整體情況。

從原則上看，國民經濟核算大多數不使用賬戶凈值和賬戶合并，只有少數情況例外，比如產品的稅收（考慮了補貼）以凈值記賬，資本賬戶也是按購買價值減去處置價值后的凈值記賬，存貨也是考慮變化的凈值。金融賬戶及其變化凈值是國民經濟核算的重點，“資產變動”記錄在T型賬戶的左側，“負債變動”記錄在T型賬戶的右側，分析時可能無法確定交易是貸方凈值還是借方凈值。如果無法確定凈值項是計入資產項還是負債項，也就無法判斷數據是凈增加還是凈減少，導致經濟含義模糊不清。所以，借貸符號在國民經濟核算中具有豐富的內涵，很多情況下需具體分析。

總之，國民經濟核算與企業核算存在著諸多重要的內在聯系，在實際操作中的區別也十分明顯。企業核算的基礎是會計憑證，并對賬面數據和實際金額進行核查；而國民經濟核算主要是依靠調查統計數據層層上報、其他部門的統計數據以及按照歷史數據推測的數據等。從數值上看，整個經濟的分配收入加上利潤就等于整個社會的經濟價值增加。宏觀數據的產生是基于企業自身的縱向核算以及與其他核算機構的橫向關系的處理，比如企業的會計核算奠定了GDP核算最終收入法的基礎，生產凈值和支出法反映了各企業間的供求關系等。

三、加強宏微觀核算數據整合的路徑

從以上分析可以看出，增強宏微觀核算數據的內在聯系，提高數據的整合性有利于更加準確地反映經濟實際運行情況，提高數據的有效性及預測價值。隨著現代計算機技術和信息技術的發展，云處理使得超大量處理微觀數據成為可能。宏微觀數據核算主要的整合障礙還在于數據的匹配關系，即國民經濟核算反映經濟交易的大量數據在微觀企業中并無體現。為了解決數據整合的問題，可以從以下幾種思路來考慮并設計解決方法。

第一，國民經濟核算原則可以根據企業核算原則調整，使得兩者更加一致。主要是簡化國民經濟核算體系，以住戶部門的角度和交易原則，以市場原始記錄虛擬交易及其變化來設置核算項目。建立新的具有“三位一體”特征的企業核算體系，即主要以會計核算為基礎，宏觀統計方法為依托，輔以信息技術手段。從功能和組織上保證兩種核算的統一，消除多種情況產生的復雜性。在核算口徑上求同存異，在概念、指標范圍和計算方法上應盡量一致，避免兩種核算相互使用時出現混亂，同時便于各種核算相互比較和驗證。比如，嚴格區分非盈利機構和一般住戶部門，社會保障支付應該遵循“誰付款誰受益”原則，貨幣性交易與其他非顯性價值流動應該分項列出，股權價值和債務工具應該以賬面價值記錄等。總之，通過本途徑可以發揮國民經濟核算的指導性作用。

第二，從交易者角度匯總企業會計數據，并在時間、口徑和交易誤差等方面做出調整，形成宏觀數據。從原始記錄和憑證方面提高兩類核算的一致性，因為原始記錄和憑證是經濟活動的基本資料，設置原始憑證時要考慮兩者的一致性，做到“一證多用”，減輕核算負擔，提高核算效率。這是一種相對比較激進的思路，即宏觀經濟核算直接建立在微觀企業核算的基礎上，以形成共同的經濟決策依據，深化兩類核算的制度聯系，促使宏觀核算轉變為“預期導向”。企業數據根據宏觀匯總的要求重新調整和分類，這樣得到的宏觀數據對于經濟分析更有價值。主要是要加強核算資料的開發運用，強化信息共享；通過互聯網技術減少信息的不對稱，在信息處理、儲存和傳遞等方面支持兩者的并軌，開發兩套系統共享信息的新思路。

第三，在不改變宏微觀核算體系的原則下，使得兩個核算體系的數據獲取信息更加明確，以增加數據整合的有效性。現行的國民經濟核算主要來源于統計數據，與企業交易的聯系相對較弱。介于兩者之間，可以建立其中間層系統以幫助宏微觀數據的整合。法國的國民經濟核算系統就借鑒了該方法，中間層系統的重新分類項目包括薪酬系統、工程成本、土地租金、融資租賃、保險交易以及第二職業收入等。從稅收以及企業問卷調查數據使得數據更具標準化特征，對于存貨變化及固定資本消耗等方面增加宏微觀數據的聯系。

以上的分析表明，加強國民經濟核算數據與企業核算數據的聯系有利于提高數據的使用效率，對國家編制政府資產負債表以及宏觀經濟預測意義重大。因此，本文提供以下政策建議。

第一，國民經濟核算和宏觀統計必須堅持以“四式記賬”為原則的核心框架，堅持估值、時間和分類的標準慣例以比較不同機構的經濟狀況及其變化。推進信息化改革，促進基礎數據的電子化申報，提高數據收集的準確性、時效性和有效性。

第二，編制和發布關于企業賬戶數據匯總為宏觀數據的指導性意見，并設立中間系統提高宏觀預測數據的準確性。在宏觀數據系統中詳盡列舉虛擬估值的方法和列表，以保證數據系統的實用性。

第三，宏觀數據系統應該更多地采納企業核算的相應原則，比如把企業銷售和采購數據納入宏觀體系；促進企業自身的會計和統計的職能融合，編制增加值計算表，為企業決策和數據轉換提供依據。同時，宏觀核算仍需額外增加平衡項目，以綜合考慮各種交易和現金流（包括重新估值的項目）。

第四，培養更多通曉國民經濟核算和企業核算的復合人才，提高企業財務統計人員的素質。通過培訓學習提高相關人員素質，培養企業核算方面的高層次復合型人才，專業人員可以有效地利用企業核算和國民經濟核算需要的兩套方法，提高財務數據的質量，同時增強預測和分析的精準度，減少重復勞動，提高核算的效率和數據質量。

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（責任編輯：王秉昕）

Study on Internal Connections and Integrations between National Economic Accounting and Enterprise Accounting

Jiang Yong

The main purpose of compiling national balance sheets is to draft the macroeconomic policies properly and prevent national risks effectively. And the origin of the statistical data is mainly from the national economic accounting and enterprise accounting which closely connects with each other. The article attempts to f nd out the main differences and the internal connections between the two accounting systems by the efforts of comparison and analysis. What’s more, the article also works out three different available ways of integrating the macro and micro data and their accounting methods, which can provide accessible policy advices on improving the consistence, accuracy and eff ciency of macro and micro accounting data.

national economic accounting; enterprise accounting; the macro and micro data; the government’s balance sheet