離職后福利會計處理探析

海南經貿職業技術學院財務管理學院 李盛林

離職后福利會計處理探析

海南經貿職業技術學院財務管理學院 李盛林

2014年初，財政部發布職工薪酬修訂稿，正式在我國準則體系中引入了設定受益計劃。本文根據案例企業設定受益計劃實施情況，對準則頒布前后設定收益計劃的確認、計量、披露方式對比，主要包括：計入科目的變化、確定精算方法和模型和會計處理方式變化。通過分析，發現企業在設定受益計劃實施方面，還存在很大的改進空間，主要體現在計入科目的不規范，對精算利得和損失的會計處理上存在不合理的地方。國家應當盡快出臺相關的法律法規或稅收優惠政策，保障設定受益計劃的順利施行。

離職后福利 設定受益計劃 會計準則研究

隨著我國社會老齡化程度加劇，養老問題越來越得到社會各界的重視。以CPI作為衡量基準，養老金在過去20年貶值高達千億元。2014年，全國范圍內職工養老征繳收入增長已經明顯低于支出增長，養老基金收支缺口明顯，有些省份當期已經收不抵支。這說明，光靠政府的基本養老保險，很難實現“老有所依”，現有的養老保險體系需要做出改進和變化。我國現有的基本養老保險，屬于設定提存計劃類型，在企業繳存年金后，主要風險都由企業員工承擔，職工退休后的生活水平會受到很多因素的影響。而西方國家上世紀80年代就開始出現設定受益計劃類型的退休金計劃，目前在企業中已經得到廣泛應用。在設定受益計劃下，企業承諾職工退休之后，每年支付確定數額的養老金給職工，并確保已繳存金額本金及其投資收益的累積額能滿足到期支付所承諾數額的養老金的需要，主要的精算風險、投資風險都由企業承擔。對于企業，該類計劃也并非是單純的“賠本”，會提高員工在企業工作的忠誠感。在西方國家，該類計劃還享受一定的稅收優待。可見，引入企業的補充養老保險和設定受益計劃類型的“離職后福利”，是保障職工退休后生活水平的有效途徑。2014年初，財政部發布職工薪酬修訂稿，正式在我國準則體系中引入了設定受益計劃。在此大背景下，本文對離職后福利的新準則進行全面探討，對新舊準則的差異做出深入分析，重點探討設定受益計劃準則的特點，并提出新準則的改進空間。

一、離職后福利計劃準則理論分析

（一）新準則關于離職后福利的變化自2006年財政部發布《企業會計準則》以來，職工薪酬準則分別于2012年和2014年進行了兩次修訂。2012年10月，財政部發布關于修訂職工薪酬準則的征求意見稿，第一次將“離職后福利”作為企業應付職工薪酬分類中的一項，并初步規范了離職后福利的會計處理。2014年1月，財政部發布了關于職工薪酬準則的正式修訂稿，此次修訂考慮了我國企業中存在的一些特殊情況，將職工范圍進一步擴大，對職工薪酬的內含及分類重新定義，補充了“離職后福利”相關內容，增加“其他長期職工福利”，以解決一些不屬于其他類型的福利科目問題，將原來分散在準則各項目下的薪酬類別進行歸類整理，對特殊類型的福利計量方式作了規定。

（1）離職后福利計劃類型界定。新準則中明確，離職后福利計劃，是指企業與職工就離職后福利達成的協議，或者企業為向職工提供離職后福利制定的規章或辦法等。企業應當依據福利計劃的性質，將其分為設定提存計劃和設定受益計劃。設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃；設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。本文從繳費水平、收益水平、風險承擔等七個不同方面對兩類退休金計劃的屬性進行歸納和對比，具體比較結果如表1所示：

（2）離職后福利會計處理的變化。新準則中，關于離職后福利的會計處理主要改變了兩方面的內容。第一，原來有些支付給職工、在實務中計入其他負債類項目的費用，歸入“離職后福利”科目進行確認和計量。第二，加入了對設定收益計劃的會計處理準則要求。原準則僅涉及設定提存計劃的會計處理，在此計劃類型下，由于企業的義務在繳費完成時已消除，因此每年向社保機關繳費時，進行會計處理時應增加“管理費用”，以及“應付職工薪酬——養老金計劃”。會計核算程序相對比較簡單。涉及的主要科目只有管理費用、銀行存款、預付費用等。新準則中關于設定受益計劃的會計處理，是基于我國實際情況，在與國際會計準則趨同基礎上制定的。對精算利得和損失，也比照最新國際準則要求，由“10%區間法”變為當期確認至“其他綜合收益”。對設定收益計劃中，退休金資產的收益，在其他綜合收益表中體現，在計算時不作為每股收益的一部分。即退休福利計劃的盈虧情況，不會使經營成果出現大幅波動。

（二）設定受益計劃的確認與計量

（1）設定受益計劃產生的負債義務計量。依據準則規定，計量設定福利計劃產生的負債義務大致分為兩步驟：首先，將以后要支付給職工的福利折現到退休時點；其次，將計算出的現值根據預期累積福利單位法分攤到職工為企業服務的各個期間。

（2）退休金費用的確認與計量。根據準則規定，在財務報告期末時點，企業應當將設定收益計劃產生的職工薪酬成本確認為三個部分：一是服務成本，包括當期服務成本、過去服務成本和結算利得或損失設定；二是收益計劃凈負債或自身資產的利息凈額，包括計劃資產的利息收益、計劃義務的利息費用以及資產上限影響的利息；三是重新計量設定受益計劃凈負債與凈資產所產生的變動，即精算利得和損失等。當期服務成本，即職工當期提供服務所導致的設定受益計劃義務現值（DBO）的增加額，僅由在職員工引起。例如，上年年底設定收益計劃現值與本年年底設定收益計劃現值差額，屬于當期服務成本的一項。過去服務成本，是指設定受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現值的增加或減少。此處的修改是對以往已經存在條件的修改，比如職工職位變動，工資水平變化等原因導致的退休福利變動。最后一項，是指當員工離開企業，突發事件去世等，設定受益計劃出現終結、計劃負債轉移情況時，要進行結算，會產生利得和損失。當設定受益計劃出現盈余時，用期初攤余成本和實際利率計算盈余部分產生的利息。當設定受益計劃出現赤字時，也要對少繳的那部分金額付利息，需要計入當期損益。

計劃資產是指企業在確認每個期末的負債義務之后，為了在員工退休后支付這筆費用，需要預先存一定數目的存款到一個機構，具體的金額由企業根據前面對設定受益計劃精算的結果來決定，存款累積形成資產，機構在運作資產過程中會產生價值增值或損失。當設定收益計劃資產的價值大于未來要付的福利計劃現值，會產生盈余。存在盈余，需要比較前者和資產上限，哪個更低。資產上限，即交多了可從機構可以取得的退款，或者因為目前交多了，未來可減少繳存資金（比如未來某幾年少付）而獲得經濟利益的現值。之所以要跟資產上限進行比較，是因為設定受益計劃產生的“盈余”最終不一定都能變為企業的資產，出于會計信息謹慎性的要求，應該選取二者中較低者進行確認和計量。而且，目前有盈余在將來退回時不能算作設定受益計劃資產的增加，因為已經在產生盈余時確認為凈資產。相對應的，設定受益計劃產生的職工薪酬成本中，計入損益表的部分，也就是“退休金費用”的金額。當期應該確認的退休金費用由今期服務成本、利息費用、設定福利計劃資產的回報三部分構成。還可能包括因對以往設定收益計劃相關條款修改，而引起的員工過往期間服務的福利義務現值增加額。準則要求將這部分“顯著增加”的金額按直線法在福利成為既定以前的期間平均攤銷。

（3）精算利得和損失的確認與計量。由設定受益計劃產生的職工薪酬成本，其第三部分是對設定受益計劃凈負債(凈資產)重新計量所帶來的變動。重新計量與修改不一樣，修改是由于以前的因素的變化對未來負債造成的影響，重點是修改過去的計劃。重新計量由于對未來不確定因素（如通貨膨脹水平，社會平均工資水平等）的估計發生變化，重新計量未來現金流量的現值。利潤表中“其他綜合收益”項目下增設的“以后期間不得轉回至損益的其他綜合收益”項目，主要就是指“對設定福利計劃凈負債(資產)重新假設估計所帶來的變動”。該項處理是由于凈負債與資產引起的損益變化，并沒有對企業的經營成果產生實質性的影響，只是賬面數字的變化，計入其他綜合收益更能體現其經濟實質。基于以上分析，筆者對薪酬成本的組成、分類進行總結和歸納，如表2所示。

表2 薪酬成本歸納

二、中國鐵建設定受益計劃案例分析

本文將中國鐵建2012年和2013年年報中關于辭退福利和內部退養計劃的說明進行對比，分析準則頒布前后設定受益計劃確認、計量的變化。

（一）計入科目的變化在2012年年報中，中國鐵建并未將應付內部退養費單獨列示，而是與“辭退福利”合并列示。對于需要在一年內支付的部分，在報表列示為“一年內到期的應付內部退養費”，放在流動負債“應付職工薪酬”項目下，對于支付期限超過一年的部分，列示為“其他非流動負債”。在2013年年報中，中國鐵建刪去以“設定受益計劃”形式做出的辭退福利，按照新準則，辭退福利作為單獨的“離職后福利”事項，應當與內退計劃分開進行核算。辭退福利并不適用于設定收益計劃，而應當在滿足相關條件時確認為一項對員工的負債，在發生當期記入損益。對于“內部退養費”，中國鐵建將其分為兩個部分，一年內應付的部分計入“一年內到期的長期應付職工薪酬”項目，在資產負債表中歸入“一年內到期的非流動負債”項目下；應付期限在一年以上的部分，計入“長期應付職工薪酬”，作為非流動負債列示。從兩年的對比可知，隨著會計準則要求的提高，中國鐵建對內部退養費的賬面記錄也朝著更加清晰的方向進步，對于其性質的判斷由模糊不清轉變為定性的“非流動負債”，以“長期應付職工薪酬”作為存放應付“離職后福利”的科目。但是，這與準則的要求仍然是有差距的，如嚴格按照準則要求執行，設定福利計劃應當在“應付職工薪酬”項目下設二級科目，而非另設“長期應付職工薪酬”。中國鐵建之所以仍將其歸為“長期應付職工薪酬”，可能是出于減少其流動負債數額的考慮。

（二）確定精算方法和模型2012年年報中，設定受益計劃的計量方法采取的是預期單位成本法，屬于成本分配精算成本法。該方法與福利分配法的不同之處在于計算現值的基礎不同，產生的給付義務也不同。2013年年報中，設定受益計劃的計量方法采取的是預期累積福利單位法，屬于福利分配精算成本法。在福利分配法中，首先對退休福利進行預計，之后在分配的每年退休福利的基礎上，計算正常成本。應用時，將總福利按一定比例分攤，得出當年累計的福利。由于權利和義務對等，員工每在企業多付出一個期間的服務，對應的就會增加一個單位的在未來領取福利的權利。企業最終義務總額，是由所有員工的福利權利累積形成。依據每個員工自身情況的不同，要對其可能獲得的福利權利單獨估算、計量，最后匯總。在該精算成本方法下，需要收集公司的養老金支出信息以及人員的基礎信息，如出生年月、性別、在職年限、福利支付截止期限等。精算師需要評估數據的質量是否可靠，對整體的合理性做出審閱，并在與公司溝通的基礎上，得出最終結果。建模評估很重要的一項參數是精算假設，包括經濟學假設和人口學假設。前者包括折現率、福利增長率、投資收益、通脹率、工資增長率等；后者包括死亡率、殘疾率、康復率、離職率、退休率等。精算假設代表對未來計劃運行情況的預測，但這個預測不是唯一的點估計，而是一個合理的區間范圍，即最優估計范圍。精算假設的選擇、跟蹤、調整是一個動態的過程，也是精算師的持續性工作。中國鐵建在實踐過程中，是依據精算師提供的精算評估報告來確認每個會計期間應該計提的負債義務。

（三）會計處理方式變化

（1）日常業務處理。新準則發布前，中國鐵建對此項業務的會計處理方式比較簡單。預提的內退費用，增加“管理費用”和“長期應付職工薪酬”。出現相關事項（內退計劃條款、支付水平等）調整時，再增減相應科目。實際發生支出時，再減少銀行存款和該項負債。新準則發布后，主要賬務處理包括兩個步驟：首先，企業根據指定的精算方法確定設定收益計劃義務的現值和當期服務成本，在相應的每個會計期間，增加相關費用或記入相關資產成本，同時增加“應付職工薪酬——應付退休金”科目；其次，設定收益計劃發生修改，使得與過往期間職工服務有關的義務現值增加或減少，則對相關費用或資產成本進行調整，同時對“應付職工薪酬——應付退休金”科目做增減；假如設定受益計劃存在資產，要根據資產的來源確認貸方科目，例如，養老金資產是由企業融資形成的，則增加“養老金資產”同時增加“長期應付款”負債科目。實際發放退休福利時，同時沖減“應付職工薪酬——應付退休金”和對應的“退休金資產”。以中國鐵建2013年對該業務的具體處理為例。在發生計入管理費用的利息成本時，

實際支付本年內退費用時，將支付的費用分流動和非流動負債計算：

在企業單獨設立了養老金計劃資產的前提下，計劃資產與養老金負債之間的差額即是養老金凈負債或凈資產，不需單獨確認。當養老金資產產生利息收益時，增加資產，沖減財務費用；當設定受益計劃產生利息費用時，增加財務費用和負債。另外，由于退休金的計劃凈資產是按照計劃的盈余和資產上限比較而得。當以資產上限作為設定收益計劃凈資產數額時，會出現“資產上限影響的利息”。該項目的金額由資產上限的影響與折現率的乘積決定。值得注意的是，在設立養老金資產前提下，該科目并不出現在資產負債表中，只是在會計處理中用到，是過渡性科目。在本案例中，中國鐵建并未對設定受益計劃注入資金，因此沒有與“養老金資產”相關的業務處理。

（2）分攤期間業務處理。關于分攤期間的確定，準則對設定受益計劃分攤期間規定如下：當職工后續年度的服務將導致其享有的設定受益計劃福利水平顯著高于以前年度時，企業應當按照直線法將累計設定受益計劃義務分攤確認于職工提供服務而導致企業第一次產生設定受益計劃福利義務至職工提供服務不再導致該福利義務顯著增加的期間。在確定該歸屬期間時，不應考慮僅因未來工資水平提高而導致設定受益計劃義務顯著增加的情況。

例如，企業和員工有約定：對年滿60周歲且在企業工作滿20年的職工，在滿60周歲當年一次性支付一筆金額作為退休福利。如果職工在40歲之前進入企業工作，那么40歲即是員工在企業服務而使企業第一次對其負有福利義務的時點，在60歲以后繼續為企業提供服務，也不會帶來福利的顯著增加。40至60歲這一區間即是滿足準則要求的分攤期間。但如果設定福利計劃中規定，職工退休后可取得的福利水平與任職期間的薪酬掛鉤。若職工的工作年限大于10年且小于20年，退休后每年取得的福利金額為在職期間平均工資數額的30%，若職工工作到20年以后，不僅退休后每年取得的福利金額變為在職期間平均工資數額的33%，從第20年開始職工的薪酬變為第20年之前平均水平的3倍。福利水平從30%變為33%不屬于顯著增加，因此，未來設定受益計劃帶來的福利義務仍按30%的水平在第11年至第20年之間分攤。對于工作超過20年的職工，從第21年開始出現的薪酬增加導致未來福利義務增加的部分，屬于準則提及的例外情況，分攤期間不需延長；對于多出的3%帶來的未來福利義務增加部分，在第21年初到正式離職期間分攤即可。假設對于工作超過20年的職工，退休后每年取得的福利金額變為在職期間平均工資數額的70%，在此情況下，對于預期在企業工作超過20年的員工而言，員工的服務不能使企業負擔的福利義務明顯增多的時點延長到了20年之后，因此這部分未來的福利義務需要在第10年到離職時點這段期間來分攤。中國鐵建對于設定福利計劃規定的“不再使福利義務顯著增加”為員工不再為企業服務的時點，對于內退計劃而言，就是企業與職工簽訂合同中說明的提前退休的時點。

（3）會計政策變更引起的追溯調整。會計政策變更，使前兩年財務報表相關項目金額有所變化。首先，對于2011年年末（2012年初余額）所做會計處理如下（單位：千元）：

關于長期應付職工薪酬，分錄可被拆分為如下形式：

由于長期應付職工薪酬的增加，使負債的賬面價值高于計稅基礎，相應增加了遞延所得稅資產，進而影響資本公積。2011年年末，本應計入“其他綜合收益”項目（即減記“資本公積”）的內退計劃精算利得和損失變動，被計入損益，減少了“未分配利潤”。因此做一筆反向調整分錄，借記資本公積147419，貸記未分配利潤147419。最終影響2011年資產負債表的數額如下：遞延所得稅資產增加39873，資本公積減少331393，長期應付職工薪酬增加223847，未分配利潤增加147419。影響2011年利潤表數額如下：按照制定方法確定的設定收益計劃現值和分攤到2011年的部分，當年多計提了管理費用，調減管理費用167974，由于遞延所得稅資產增加，調增所得稅費用17738，累積到2012年末對未分配利潤的影響為297655（=147419+167974-17738）。調減其他綜合收益89010，累積到2012年年末對資本公積影響為420403（=331393+89010）。對2012年末（2013年初）資產負債表項目的影響：減記資本公積420403，增加遞延所得稅資產22135、增加長期應付職工薪酬144883、增加未分配利潤297655。追溯調整的目的，是使職工退休福利負債展現在資產負債表中的金額，能夠反映該設定受益計劃的全額。采用新準則后，企業將設定福利計劃分為兩個部分，2013的年初“長期應付職工薪酬”余額為3315497，加上2013年初時點存在的屬于短期的部分819766，設定受益計劃2013的年初余額為4135263。

三、結論

本文根據中國鐵建設定受益計劃實施情況，對準則頒布前后設定收益計劃的確認、計量、披露方式進行了對比，主要包括：計入科目的變化、確定精算方法和模型和會計處理方式變化。通過以上分析，發現企業在設定受益計劃實施方面，還存在很大的改進空間，主要體現在：計入科目的不規范，對精算利得和損失的會計處理上存在不合理的地方。案例企業在我國實行設定受益計劃的企業中具有一定的代表性，目前我國企業在設定受益計劃方面的業務還不成熟，準則執行仍有一些不到位的地方，尤其是在計劃風險管理方面，計劃資產的缺失，使得該項負債缺乏真實的資產作為支撐，不利于該項計劃的后續發展。計劃內容和風險披露的不足，也使職工不能明確了解自身的權益，不利于增強對企業的信心。未來國家應當盡快出臺相關的法律法規或稅收優惠政策，使設定受益計劃的順利施行有保障。

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［2］李潔、關瑞娣：《國際養老金會計準則最新進展及對我國的啟示》，《財會研究》2012年第9期。

［3］余丹、戰婷：《淺析新準則下的職工薪酬》，《財會通訊》（綜合·上）2014年第7期。

［4］張青燕：《我國與西方國家養老金會計比較研究》，上海財經大學2011年碩士學位論文。

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（編輯 周謙）