國有企業(yè)引進管理會計的排斥效應(yīng)及變革思考
——以山推股份為例

綿陽師范學院 崔露

國有企業(yè)引進管理會計的排斥效應(yīng)及變革思考
——以山推股份為例

綿陽師范學院 崔露

基于市場化改革及改革開放的時代背景下，國有企業(yè)引進國外管理會計方法成為適應(yīng)時代發(fā)展以及突破體制束縛的重要途徑，然而由于國有企業(yè)特殊的背景，產(chǎn)生排斥效應(yīng)在所難免，本文基于一個案例的視角來分析國有企業(yè)引進國外管理會計方法（質(zhì)量控制與預(yù)算管理）面臨的排斥效應(yīng)以及變革問題，以期對國有企業(yè)管理會計引進提供參考借鑒。

國有企業(yè) 管理會計 引進 排斥效應(yīng) 后續(xù)變革

一、引言

本文研究的對象是改革開放以來，有關(guān)國有企業(yè)引進國外管理會計方法后產(chǎn)生的“排斥效應(yīng)”，以及引進管理會計方法后如何進行后續(xù)改革。對此問題，文章通過對案例企業(yè)山推股份引進日本合資企業(yè)管理會計方式的梳理，并分析對后續(xù)變革出現(xiàn)的排斥現(xiàn)象的解決方案。案例分析揭示了后續(xù)變革兩種不同路徑存在的關(guān)鍵影響因素（也就是產(chǎn)權(quán)制度和市場競爭）以及影響。研究結(jié)果表明，國有企業(yè)在引進國外管理會計方法的基礎(chǔ)上，開展后續(xù)變革是時代發(fā)展的需要，同時也是體制受到束縛的折衷方式。在這兩種因素的影響之下，面向市場的管理會計以及后續(xù)的變革也會因此而不同。

排斥效應(yīng)指企業(yè)在引進新的管理會計方法和替換現(xiàn)在管理系統(tǒng)之后出現(xiàn)的一系列問題。之所以產(chǎn)生排斥效應(yīng)，主要就是因為新的管理會計方式替代了原有管理系統(tǒng)中的一部分功能，這樣就會使已經(jīng)對原有的管理系統(tǒng)產(chǎn)生依賴的部門造成不適應(yīng)或者是無法短時間內(nèi)接納的現(xiàn)象。而這些問題在國有企業(yè)中尤為明顯。我國的經(jīng)濟活動在面向市場轉(zhuǎn)型的過程之中，國有企業(yè)作為國民經(jīng)濟的重要根源占據(jù)主導(dǎo)地位，此時卻面臨著改造管理之手的現(xiàn)實。面對這種嚴峻局面，很多國有企業(yè)選擇效仿西方企業(yè)的管理會計方式來進行改革。但大多數(shù)國有企業(yè)根深蒂固的管理理念以及企業(yè)所獨有的企業(yè)文化，并不能在短時間內(nèi)接受新方法，這些從外國引進的管理方式存在西方的“組織基因”，因此國有企業(yè)首先要克服排斥效應(yīng)，這是引進外國管理會計進行國內(nèi)變革的重點，也是值得深入研究的重要問題。

二、國有企業(yè)引入管理會計實踐

山推股份為了實現(xiàn)管理水平的提升與創(chuàng)新，從日本小松引進成熟的管理技術(shù)。本文對比案例進行剖析，探尋新方法引進后的排斥效應(yīng)，從后續(xù)變革中抽取管理會計的精髓，并對山推股份應(yīng)用實踐中的創(chuàng)新內(nèi)容進行分析與評估，揭示影響后續(xù)變革的因素。

（一）引進管理會計方法情況山推股份的主營項目是工程機械并在業(yè)內(nèi)具有一定的市場地位，為了尋求更快發(fā)展，完成企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)變，該企業(yè)與日本小松于1995年展開了全面的戰(zhàn)略合作，目的是引進先進生產(chǎn)技術(shù)的同時引進先進的管理技術(shù)和管理理念來更新企業(yè)的管理體系。在長達20年的合作中，山推股份將改革的重點向先進技術(shù)、先進管理、先進工藝方面傾斜，在企業(yè)的管理上對質(zhì)量控制和預(yù)算管理進行了重點改革，取得了較好效果。

質(zhì)量控制上，山推股份在中日合作中重點引進質(zhì)量管理體系，仿效日本小松質(zhì)量控制模式，結(jié)合國內(nèi)環(huán)境和企業(yè)自身的特點進行了實踐應(yīng)用評價，同時將管理會計技術(shù)一并引進進來。在實踐中，通過實地考查和派駐高層次的管理人員到小松山推進行管理實踐，對日企的質(zhì)量控制模式進行深入的現(xiàn)場實踐學習來提高管理水平。自中國經(jīng)濟納入到世界經(jīng)濟體系后，外資企業(yè)不斷涌入國內(nèi)來追求更大的利潤空間，這對山推股份來說無疑在生存空間上被迅速擠壓。為走出困境，山推股份將企業(yè)發(fā)展提高到戰(zhàn)略高度，從質(zhì)量、成本、服務(wù)三方面進行戰(zhàn)略突破，并將質(zhì)量控制作為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的核心內(nèi)容，形成較完善的質(zhì)量管理監(jiān)督體系。

在預(yù)算管理上，山推股份將管理會計的創(chuàng)新重點放在預(yù)算管理方法的更新與完善上。從日方精細化預(yù)算管理體系的核心中，山推股份逐漸在內(nèi)部控制制度上下功夫，將全面預(yù)算管理作為管理會計的重心，將企業(yè)運作的成本進行科學合理的壓縮。自20世紀末，山推股份就建立了低成本發(fā)展戰(zhàn)略目標，依靠全面預(yù)算管理將管理會計的水平提升了一大截。所取得的成績是在管理會計工作中，將會計制度進行了完善、會計監(jiān)督體系、會計核算體系、業(yè)績考核體系都得到了健全。

自2003年后，山推股份賴以生存的原料——鋼材等出現(xiàn)大幅的上漲趨勢，給山推股份的發(fā)展帶進了資金困境。此時，山推股份更堅信將成本管理列為發(fā)展的核心是正確的選擇。山推股份自2003年開始借鑒日本小松的“大財務(wù)觀”，在長期開支方面，借助預(yù)算管理的框架對資本支出等重大財務(wù)決策實行“專項決議書”制度；并在預(yù)算管理的實施上加大推行力度，建立財務(wù)管理中心，配合質(zhì)量控制將企業(yè)經(jīng)濟活動的所有細節(jié)進行了成本精細化控制，并以績效考核的量化作為控制標準，對制造流程和采購環(huán)節(jié)進行了嚴格的成本控制，收效較佳。

（二）引進管理會計方法的背景及動因國有企業(yè)之所以學習西方企業(yè)的管理系統(tǒng)，根本原因在于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型后來自市場的壓力，迫使國有企業(yè)不得不進行管理改革。據(jù)中國機械工業(yè)聯(lián)合會相關(guān)研究顯示，從1992年開始，中國的工程機械市場得到了飛速發(fā)展，并且成功的吸引了很多的外資企業(yè)前來投資合作，不過因為政策限制的原因，致使了很多的外資企業(yè)無法和國有企業(yè)進行合資發(fā)展。而這項政策的關(guān)鍵就在于外資在中國投資發(fā)展首先應(yīng)該跨越國有企業(yè)的制度大門，也正是因為有這樣的制度存在讓很多的國有企業(yè)試圖通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓、合資來換取更多的經(jīng)驗技術(shù)，從而推動國有企業(yè)的變革發(fā)展。自2004年中國加入世界貿(mào)易組織之后，市場競爭日趨激勵，很多大型跨國企業(yè)紛紛加入中國市場。這對本土的工程機械企業(yè)是一個非常大的挑戰(zhàn)。對此山推股份企業(yè)選擇從服務(wù)質(zhì)量以及產(chǎn)品性價比的方面擴展市場，并且尋找可以多元化發(fā)展的增長點。

在這樣的情形之下，山推股份決定引進先進的預(yù)算管理系統(tǒng)，對成本的預(yù)算以及核算進行系統(tǒng)管理，同時以質(zhì)量控制為具體目標開展績效考核測評，并且在保證質(zhì)量的前提下降低企業(yè)的運營成本，進一步增大企業(yè)的市場競爭力，擴大利潤空間。

上述分析證明了，在市場競爭的壓力下，案例企業(yè)學習并且效仿小松的管理實踐方法，而其中管理會計方法的引進如圖1所示。

圖1 引進管理會計方法的影響因素

（三）引進管理會計方法的后續(xù)變革山推股份后續(xù)變革路徑是采用日方的管理會計方法，并以此為起點逐步的擴大改革范圍，并且向中方的其他管理機制擴展改進；還是根據(jù)當下國有企業(yè)的特點進行針對性的設(shè)計改革，以便能夠適應(yīng)現(xiàn)如今我國國有企業(yè)的管理系統(tǒng)，發(fā)展適合我國企業(yè)的管理體系。下面就此問題進行詳細分析。

（1）質(zhì)量控制的后續(xù)變革。自從日本小松的質(zhì)量監(jiān)控方法被引進之后，山推股份就在不斷的效仿日本小松，將企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量作為市場競爭的戰(zhàn)略手段。2009年企業(yè)已制定了非常詳細的質(zhì)量提升目標，并且新增添了客戶滿意度的調(diào)查系統(tǒng)，以此來進一步的提升企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量。為了能夠?qū)崿F(xiàn)質(zhì)量目標，山推股份實行信得過小組生產(chǎn)，其主要的目的就是為了讓產(chǎn)品的質(zhì)量達標。在2012年的時候，山推股份組織進行了員工技能提升活動，內(nèi)容是為了提升企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量控制力以及提升員工的技能。同時在進行產(chǎn)品制造的過程之中針對質(zhì)量等問題相繼推出了105項改革計劃，并且在公司的子公司進行推廣實行。2013年被認定為企業(yè)質(zhì)量的提升年，并且在2013年的10月份通過了國家實驗室的資格認證，這樣山推股份就具備了國家級的質(zhì)量檢測以及校準能力，大大的提升了保證質(zhì)量的能力。

隨著企業(yè)質(zhì)量控制系統(tǒng)的不斷提升，山推股份也在不斷的提升質(zhì)量控制與管理會計之間的融合問題。2013年山推股份第一次舉辦了質(zhì)量經(jīng)濟的分析活動，通過企業(yè)財務(wù)部門所推出的質(zhì)量成本法結(jié)合質(zhì)量控制過程之中遇見的一些有關(guān)財務(wù)和非財務(wù)的數(shù)據(jù)，按照成本預(yù)算、成本鑒定以及故障損失等綜合損失進行了質(zhì)量成本的統(tǒng)計調(diào)查，同時針對可行性的質(zhì)量監(jiān)測體系財務(wù)支出進行全面的審核評價，以便能夠從全方位進行質(zhì)量改良，提升企業(yè)的質(zhì)量控制能力，為企業(yè)創(chuàng)造更高的經(jīng)濟效益。

（2）預(yù)算管理的后續(xù)變革。與上述的變革有所不同，山推股份針對預(yù)算管理的方式進行了數(shù)次后續(xù)自主改造。彈性預(yù)算是日本小松采用的預(yù)算方式。但是目前我國國有企業(yè)的內(nèi)部并沒有一個能夠支撐預(yù)算的會計系統(tǒng)，如果想要運用彈性預(yù)算，那么將會在企業(yè)的管理層人員之中出現(xiàn)嚴重的道德風險。所以為了能夠克服在預(yù)算過程之中的代理問題，山推股份還是選擇了固定預(yù)算方式，同時要求相關(guān)人員要無條件的執(zhí)行預(yù)算工作。

此外，日式的預(yù)算管理方式大大的限制了部門經(jīng)理對人才的支配權(quán)力，并且如果沒有完成預(yù)算或者是預(yù)算超支還要受到懲罰，致使企業(yè)內(nèi)部很多人員對預(yù)算有著強烈的抵觸情緒，這就需要長時間的變革。為了能夠進一步的減少企業(yè)變革過程之中的阻力，山推股份決定給予一定的預(yù)算空間，同時與預(yù)算人員的報酬進行掛鉤，并不提倡對事不對人的處理方式，實行人性化管理。這也是國有企業(yè)“顧及人情”的文化體現(xiàn)。

客觀來看，“自主改造”能夠從某種程度上推進國有企業(yè)的預(yù)算管理變革進程，能夠有效的降低管理難度，增強外來會計管理的適應(yīng)力。不過放棄了彈性預(yù)算，那么就從某稱程度上降低了預(yù)算的靈活執(zhí)行性，這樣就會損害績效考核的針對性，降低了預(yù)算的控制管理能力。因此，案例企業(yè)在學習日式預(yù)算管理的變革后期，企業(yè)的管理系統(tǒng)是并不健全的。

綜合來說，這兩種引進的方法會出現(xiàn)兩種不同的結(jié)局。第一種，質(zhì)量控制實踐和有關(guān)管理會計的后續(xù)變革，將日本小松的管理方式作為模仿對象，對案例企業(yè)進行后續(xù)的改革。第二種，預(yù)算管理方式的后續(xù)改革，主要就是以預(yù)算管理方式做為改革對象，以企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境為主，實現(xiàn)“洋為中用”的改革。當然，這樣的改革也就從側(cè)面體現(xiàn)出了國有企業(yè)目前存在的管理問題。

圖2 案例企業(yè)后續(xù)變革路徑

（四）排斥效應(yīng)及后續(xù)變革影響因素從1990年開始，中央以及地方政府都在積極引進工程機械相關(guān)的技術(shù)，以便促使國有工程機械的發(fā)展，伴隨著技術(shù)的不斷改進提升，企業(yè)的管理方式也需要進行適當?shù)淖兏?。不過，雖然工程機械項目的發(fā)展得到了國家政府的支持，在起跑上有著比較突出的優(yōu)勢，但是企業(yè)的包袱仍然比較重，很多管理方式制約了企業(yè)的發(fā)展。具體體現(xiàn)在企業(yè)的人才管理以及激勵制度方面，這都要受到企業(yè)行政的約束。通過調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，山推股份的激勵獎勵并不能在企業(yè)的內(nèi)部造成太大的薪酬差距。比如說管理人員的工資薪酬和企業(yè)員工的薪酬沒有太大的差異，而一個管理團隊成員之間的薪酬差距也不能太明顯。而日本小松以及小松山推在這方面的約束力就比較少，并不受到政府部門的干預(yù)，尤其是小松技術(shù)研發(fā)部門的經(jīng)理人，其薪酬要高出企業(yè)員工的數(shù)倍，這種狀況在我國國有企業(yè)之中是不會出現(xiàn)的。此外，在進行管理會計的變革時，日式的預(yù)算管理賞罰體制會導(dǎo)致企業(yè)一定規(guī)模的裁員現(xiàn)象發(fā)生，這樣來自于政府的壓力就會比較大。因此，在自主決策權(quán)力受到限制的時候，引進日式的預(yù)算管理應(yīng)該傾向于代價較低的后續(xù)變革路線，通過這種方式來降低引進管理會計方法和企業(yè)本身管理所產(chǎn)生的排斥。

（五）變革成效分析從質(zhì)量改進的效果上來分析，在現(xiàn)場質(zhì)量的控制上，雙方的水平已經(jīng)非常接近了。從市場的質(zhì)量反饋來看，山推股份的產(chǎn)品用戶滿意度在不斷的上升，主營產(chǎn)品擁有全國第一的市場占有率。并且在2012年10月還榮獲國家質(zhì)量獎?wù)?。?013年的第三方質(zhì)量調(diào)查的用戶滿意度的時候，山推股份的產(chǎn)品得到了廣泛認可。山推股份的預(yù)算準確率從2005年起不斷的提升，而預(yù)算數(shù)字和實際數(shù)字的差距也在不斷的減少。并且在2010年，公司的預(yù)算管理體系得到了全面完善，也正是憑借預(yù)算管理成功的規(guī)避了材料價格上升的風險。但是，固定的預(yù)算模式不能夠準確的預(yù)算出公司員工的努力程度，削弱了預(yù)算診斷能力，2013年公司出現(xiàn)虧損的狀況就顯示出了預(yù)算的局限性。

從管理改進之后的財務(wù)狀況來看，在山推實行質(zhì)量控制，進行市場口碑競爭之后。到2013年為止，公司的推土機取得了連續(xù)十一年產(chǎn)品銷售數(shù)量、收入利潤、市場占有率以及出口數(shù)量和銷售收入的五個全國第一，是同行業(yè)的領(lǐng)頭羊，其中推土機在2013年的時候更是達到了61.19%的超高市場占有率。不過從企業(yè)盈利以及運營的方面來分析，由表1可知。案例企業(yè)的營業(yè)利潤在2009-2014年的時候并未高出行業(yè)平均水平，資產(chǎn)收益率在2008-2010年間要高出同行業(yè)的平均水平。在2011-2014年間則要低于同行業(yè)的平均水平。等到了2013年的時候，公司的市場環(huán)境極為嚴峻，出現(xiàn)了大量的庫存，虧損更是達到了3.89億元。所以在2013年的財務(wù)決算報告之中提出，公司要對預(yù)算管理進行全面的控制，有效地降低成本費用。并且組建分析系統(tǒng)，強化企業(yè)的財務(wù)管控能力。

表1 山推股份財務(wù)數(shù)據(jù)

上述情況說明，管理系統(tǒng)的改革雖然為公司取得了市場領(lǐng)頭羊的地位，不過公司的盈利狀況并不明顯，因此還需要進一步的管理改革，尋找更大的利潤源。

三、國有企業(yè)管理會計實踐整體評價及啟示

（一）案例企業(yè)整體評估總體而言是市場化的力量推動了管理會計方法引進山推股份。在質(zhì)量控制以及相關(guān)業(yè)績評估的后續(xù)變革中，山推股份主要以效仿為主，而對于預(yù)算管理則更多的是在自身的基礎(chǔ)上進行了自主改造。事實上，山推股份是國有企業(yè)，得到地方政府的大力支持，擁有著幾乎壟斷的地位，這也是促成長期戰(zhàn)略合作的主要條件，也得到了借鑒學習的好機會。不過產(chǎn)權(quán)的國有制也會為管理會計的后續(xù)變革帶來排斥效應(yīng)。最終有可能會出現(xiàn)引進管理會計方式的不協(xié)調(diào)。

從整體結(jié)果上來看，山推股份通過管理變革，讓企業(yè)的管理能力得到了一定的提升。不過這相比較日本小松來說還是存在較大的差距。公司的財務(wù)業(yè)績也表明了企業(yè)并沒有獲得優(yōu)勝于同行業(yè)平均水平的好業(yè)績。

從整體上來看，山推股份將引進的管理會計方式與企業(yè)本身聯(lián)系在一起的過程比較復(fù)雜，存在“洋為中用”的積極有利一面，同時也從某種程度上束縛了國有企業(yè)的傳統(tǒng)管理，最終的變革方式成為了權(quán)衡變革，也就是滿足收益、成本及順應(yīng)體制的變革結(jié)果。

（二）國有企業(yè)引入管理會計的后續(xù)變革啟示改革開放過程中很多的國有企業(yè)都面臨著改革過程中克服排斥問題。而這些企業(yè)是在計劃經(jīng)濟時期誕生發(fā)展的，在變革之初引進了大量的存在“西方企業(yè)”因素的管理系統(tǒng)，因為雙方存在不同的發(fā)展路徑，讓西方的管理方式不能夠和國有企業(yè)的管理實踐協(xié)調(diào)在一起，致使出現(xiàn)了變革排斥狀況。

正如理論分析的那樣。國有企業(yè)在產(chǎn)權(quán)的管理下，讓企業(yè)內(nèi)部很難進行大范圍的改革活動。文章的案例也顯示了，對國有企業(yè)內(nèi)部進行管理變革會引發(fā)相關(guān)利益者的抵觸心理，因此也會受到相應(yīng)的束縛。為了能夠降低變革的阻力，在推展后續(xù)變革的時候，應(yīng)該朝具有“中國特色”的發(fā)展方向研究。但是對實行新方法有可能存在的變革差異進行改造，可能導(dǎo)致無法發(fā)揮出西方企業(yè)在管理上的效果。

從案例企業(yè)得到了啟示，國有企業(yè)在引進并進行管理會計的變革之后，為了能夠有效的克服存在的排斥現(xiàn)象，展開的后續(xù)變革主要存在兩個路徑。分別是以模仿為主和以改造為主。而這兩種路徑的選擇會受到企業(yè)的產(chǎn)權(quán)以及市場競爭的影響。不過從影響的機制上來看，市場化力量能夠推動面向市場的管理實踐，并且管理會計的變革能夠更加徹底的被引進執(zhí)行。不過國有體制的束縛也促進了對內(nèi)部管理的改造。本文對此狀況進行了理論框架的圖像分析，如圖3所示。

圖3 理論框架

四、結(jié)論

本文的案例企業(yè)引進了管理實踐以及管理會計的先進方法，同時在具體應(yīng)用操作的時候出現(xiàn)了兩種不同的結(jié)局；質(zhì)量控制的改進在經(jīng)過后續(xù)的改造后，呈現(xiàn)出模仿以及趨同的特征，而預(yù)算管理在后續(xù)的改革之中呈現(xiàn)的則是“洋為中用”的具體特征，這也包括了對國有企業(yè)內(nèi)部管理問題的妥協(xié)。對于后續(xù)影響因素，本文也從不同的層面對市場競爭以及國有產(chǎn)權(quán)體制對管理會計變革出現(xiàn)的影響進行了分析研究。研究結(jié)果表明，國有企業(yè)在引進國外管理會計方法的基礎(chǔ)上，開展后續(xù)變革是時代發(fā)展的需要，同時也是體制受到束縛的折衷方式。在這兩種因素的影響之下，面向市場的管理會計以及后續(xù)變革也會因此而不同。

國有企業(yè)主要優(yōu)勢來自于政治以及政策影響，保留了經(jīng)濟發(fā)展的傳統(tǒng)思想，而這些管理思想也成為了后續(xù)改革之中排斥的主體，因此發(fā)生了后續(xù)改革路徑的不同。而引進并不能等同于管理的改進，在后續(xù)的變革中需要考慮多層面影響因素，并且有效的測度變革的整體過程。

［1］坂根正弘、陳曉華、小松:《質(zhì)量管理創(chuàng)新,為世界創(chuàng)造新價值》，《中國質(zhì)量》2015年第1期。

［2］高維嘯：《改革初探:從事業(yè)部到子公司——訪山推道路機械公司董事長兼總經(jīng)理陳文吉》，《今日工程機械》2014年第7期。

［3］王旻：《企業(yè)資源計劃系統(tǒng)與生產(chǎn)管理——日本小松礦山機械集團的案例分析》，《起重運輸機械》2004年第12期。

［4］孫世超：《山推工程機械股份有限公司推土機業(yè)務(wù)競爭戰(zhàn)略研究》，山東大學2015年碩士學位論文。

（編輯 劉姍）