新收入準則的動因及比較分析

閆絲路

（西安外國語大學商學院 陜西 西安）

新收入準則的動因及比較分析

閆絲路

（西安外國語大學商學院 陜西 西安）

隨著網絡經濟的深入發展，商業模式也發生著巨大的轉變，從傳統商業模式到新型商業模式，從B2C、B2B到如今競爭激烈的C2C、O2O，各企業經營多樣化愈演愈烈，收入形式也從單一轉向多元，收入的確認與計量也變得更加復雜。2006年財政部發布的《企業會計準則14號 收入》已經無法與高速發展的市場經濟相契合，因此收入準則的修訂迫在眉睫。同時，2014年國際收入準則進行修訂，給復雜多元的收入形式以清晰的指引，對我國企業會計準則國際趨同產生極大影響。本文主要探究新修訂收入準則的動因以及對比新舊收入準則的變化，從準則制定角度提出個人建議。

商業模式轉變；收入準則修訂；國際趨同

從1992年我國開始確立市場經濟至今，二十多年的發展使我國經濟突飛猛進。隨著市場經濟的深度發展以及全球市場的統一，各行業都面臨著一個嚴峻的挑戰：市場的轉型。從開始以生產為主導到現在以消費者為主導，這就要求各行業都應充分了解客戶需求，最大限度滿足客戶多樣化需求。由此，第三產業逐漸發展起來。例如電信行業常常將產品（手機等）與電信服務捆綁銷售，即買手機送話費，客戶低價購買產品，同時享受高價值的售后服務。由于產品價值與服務價值不一致，實現時間也不同，而現行準則又無法清晰指導企業如何分配不同價格要素，當前也沒人把產品與服務帶來的收入分開計量 （賈茜，2016），所以容易造成會計信息失真，并且各企業不同的會計處理也會弱化會計信息的可比較原則。對此，很多學者都對我國企業收入準則的修訂提出期望。 我國應結合基本國情和市場發展階段，借鑒國際先進經驗完善本國收入準則（黃佩佩，2015），新修訂的國際收入準則基于合同觀，主要通過 五步法 對收入進行確認與計量， 五步法為企業提供了較為一致的指引，增強會計信息可比性（李欣桐，2016）。所以，對現行收入準則的重新修訂十分緊迫。準則的修訂不僅可以解決實務問題，同時也確保會計信息的準確性與可比性。

一、收入準則修訂的動因

1.IFRS15的修訂是CAS14修訂的外在推力

隨著全球統一資本市場的逐步形成，尤其是2008年金融危機之后，各企業交易日趨頻繁且更為復雜，收入的取得方式也變得多樣化，國際收入準則確認與計量已經無法與實際情況相適應，解決不了一些復雜的實務操作問題，而且在實務中容易出現混亂狀態，無法對實務中較為復雜的事項進行有效的指引。從理論角度看，收入作為企業利潤的主要來源和評價企業財務經營狀況的重要指標，已經成為會計理論與實務的關注焦點，所以收入的確認與計量是否合理、規范顯得十分重要。針對該問題，IASB和FASB在2014年5月發布了《國際財務報告準則第15號 與客戶之間的合同產生的收入》，以此來解決目前存在的問題。

IFRS15修訂稿主要有四個方面的改變：收入的定義、范圍、確認以及計量。新修訂稿以合同觀為基礎，引起收入變化的資產或負債必須是以合同為基礎而產生的，其他與合同無關或間接相關的不包含在內。收入確認時點也發生改變，將合同分割為履約義務后，以履約義務中對應資產控制權的轉移作為收入確認時點的標準。收入的計量也建立在合同履約義務之上，在現行的準則上重新修訂。

近年來，國際會計準則的不斷改革對我國會計準則的發展產生了較大影響。對此，我國需要冷靜思考，客觀分析，結合本國國情對現行準則進行修訂。同時，我國跨國公司的數量也越來越多，客觀上要求我國現行的企業會計準則與國際會計準則趨同，以此避免因準則要求不同而產生的負面影響。

2.落后的 現行收入準則是CAS14修訂的內在動力

2006年財政部發布了現行企業會計準則第14號收入和第15號建造合同。然而，隨著市場經濟的日益發展、交易事項的日趨復雜，實務中越來越多的收入確認和計量問題已經超出現行準則的范圍。

（1）概念界定不清導致收入分類不明確：現行準則規定因銷售商品、提供勞務或讓渡資產使用權而產生的收入應參照CAS14，基于建造合同而產生的收入應適用CAS15。如今第三產業發展迅猛，服務業快速崛起，許多合同都是與提供服務、勞務有關。有些企業將這些收入歸為因提供勞務而產生，但有些企業卻分類為因建造合同而產生的收入，這就產生了分歧。

（2）收入確認時間不一致影響整體利潤：CAS14規定企業轉移了商品所有權上的主要風險和報酬時就可以確認收入。這一規定很大程度上取決于會計師的職業判斷，因此收入確認的時間就容易被操控，進而影響了企業的整體財務狀況。

（3）可靠估計 導致人為操作的空間大：現行的收入準則和建造合同準則在確認收入時的前提條件是 可靠估計 ，但是企業在具體實施中存在很大困難。現在的合同相比于以往更加復雜。若進行可靠估計不僅需要專業人員豐富的實務經驗，也需要企業間各部門的配合。其次是完工百分比法的缺陷。現行的建造合同準則規定了三種確定完工進度的方法，但這三種方法都存在一些弊端，由于現在的合同更加復雜，所以很難準確可靠地測定已完成的工作量。

二、我國收入準則變遷的回顧

改革開放前，我國處于高度集中的計劃經濟，企業也是單一的所有制形式，所以會計準則在改革開放后才有了實質性的發展與變遷。因此對改革開放后會計準則變遷進行回顧。

1992年11月，財政部第5號令《企業會計準則基本準則》要求企業根據憑據和完工進度法或完成合同法合理確認收入。1998年6月，財政部第23號令《企業會計準則 收入》要求上市公司規范企業銷售商品、提供勞務、他人使用本企業資產等交易形成的收入的確認和計量，但不涉及因建造合同而產生的收入的確認問題。2000年12月，財政部第25號令《企業會計制度》重新定義了收入的使用范圍。2006年2月，財政部第33號令《企業會計準則 基本準則》對我國境內設立的企業關于因銷售商品、提供勞務以及讓渡資產使用權而產生的收入給出指導。在當時的經濟發展環境下給企業清晰明確的指引，但在當今經濟發展狀況下，這些指導顯得十分籠統，無法給企業準確的指引。2015年12月，財政部發布《企業會計準則第14號 收入（修訂）（征求意見稿）》，將現行的收入準則和建造合同準則納入統一的收入確認模型，對現行的準則進行了全面的修訂。

三、收入準則的變更對比

1.新舊準則變更對比

新修訂收入準則主要從以下五個方面對現行準則進行修改，以此完善我國企業會計準則體系，提高會計信息的真實公允。

（1）使用范圍。在現行企業會計準則下，因銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權而產生的收入應遵循CAS14，基于建造合同產生的收入適用CAS15。新修訂的收入準則提供了一套統一的收入模型，企業不需要再區分收入產生于何種形式，也不會因選擇不恰當的會計準則而造成處理失誤。

（2）收入確認。與現行收入準則不同的是，新修訂的準則更改了收入確認的標準，即在合同開始日時，企業通過對合同評估，識別合同中各項履約義務，并確定各義務履行的時間。在一段時間內履行的履約義務，會計處理與現行準則相似，即使用完工百分比法確認收入。但對于在某一時點履約的，當控制權轉移給客戶時即可確認收入。

（3）收入計量。新修訂準則在收入計量方面也有較大改變，尤其是當出現可變對價、合同中存在重大融資成分、非現金對價和應付客戶對價等因素。

（4）項目區分。現行收入準則規定合同中同時包括銷售商品和提供勞務時，應分開處理并單獨計量，否則應當全部作為銷售商品處理。新修訂準則是通過識別履約義務進行項目區分。當合同中包含不止一項履約義務時，企業應當在合同開始日將所承諾的單獨售價分攤至各項履約義務中。

（5）當期損益。財政部對現行收入準則做了很大程度的修訂，明確突出合同觀，強調履約義務，因此會計處理也發生了重大改變，計入當期損益部分的費用也與之前大不相同。例如與履約義務中已履行部分相關的成本以及無法區分是否已履約的相關成本應計入當期損益。

2.新增某些特定交易（或事項）的收入確認和計量

現行準則的一個缺陷是無法指導一些特定交易或事項，解決不了實際問題。對此，新修訂準則明確指引了某些特定交易或事項的收入確認和計量，如附有銷售退回條款的銷售、附有質保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可等。

四、新修訂收入準則的不足與啟示

任何會計準則的修訂變更，都遵循 發現問題——解決問題 這一過程。現有會計準則已經無法適應時代要求，不能給復雜的實務明確清晰的指引時，就應該考慮對現行準則進行修訂以此適應新環境。但是，新準則的應用也不能完全與現狀契合，需要在不斷改進中發展、完善。新修訂的收入準則很大程度上解決了一些實務問題，但仍有些漏洞會被利用對企業利潤進行操控。

新修訂的收入準則最主要的改變在于判斷收入的確認時點，根據現行準則要求，企業轉移了商品所有權上的主要風險和報酬時，就可以確認收入。但新修訂的準則需要企業在合同開始日區分各項履約義務是在一段時間還是某一時點履行，劃分不同，收入確認時間不同。在新修訂準則下，如果各項履約義務是在一段時間履行，收入的確認與現行準則的要求大致相同，即采用完工百分比法確認；然而對于在某一時點履約的，當客戶取得相關商品控制權時即可確認收入。這兩種時間判斷會嚴重影響企業的收入確認。例如企業通過更改合同條款進而人為控制履行履約義務的時間，企業的利潤將會被操控，違背了真實客觀的要求。

在確定單獨售價時，企業可以綜合考慮相關信息，采用經調整的市場評估法、預計成本加毛利法、余值法等。選擇三種不同的方法，單獨售價也不同。當某種商品或服務的市場售價超出預期時，企業會選擇經調整的市場評估法來提高產品的單獨售價，反之，企業會選擇預計成本加毛利法來提高利潤。

新收入準則對各行業影響都較大，尤其是出售商品與提供服務相結合的行業，如房地產、電信等。企業會計準則的變更不僅會對財務報表、資本市場產生影響，同時也會影響企業的理念與行為，尤其是當準則發生較大變更時。如果企業墨守成規，不能融入高速發展的經濟社會中，那么該企業注定是失敗的。

雖然新修訂收入準則在很大程度上與國際收入準則保持一致，并解決了諸多實務問題，但新事物總需要通過與實際情況進行磨合，不斷調整，才能實現效用最大化。

準則的制定或修訂應充分考慮我國當前所處的市場環境，包括國內、國際兩個市場，針對實務操作過程中出現的個別新問題以 解釋公告 的形式進行解釋和指導。當新問題普遍出現且在實際中驗證了解釋公告 的正確性與可操作性時，可將 解釋公告 移至具體準則內。另外，財政部需要加強會計人員的后期學習與培訓，與時俱進，積極學習先進的會計理念、會計方法，為我國今后的會計發展發揮自己的力量。

1.賈茜.對我國收入準則征求意見稿的分析.財會月刊,2016(13).

2.李欣桐.我國企業收入準則趨同國際新收入準則的思考.中國鄉鎮企業會計,2016(3).

3.黃佩佩.互聯網企業收入的確認與計量研究.財政部財政科學研究所,2015.

（責任編輯：劉海琳）