企業集團未實現內部交易損益和遞延所得稅在合并財務報表中的抵銷處理分析

劉穎　董莉平

[摘 要] 在編制合并財務報表時，企業集團內部固定資產和無形資產交易需要進行抵銷，抵銷時要考慮未實現內部交易損益和遞延所得稅的抵銷。如果是非全資子公司出售資產，還要考慮是否對少數股東損益進行分配。通過從逆流交易、平流交易的角度對內部固定資產和無形資產交易所涉及的損益抵銷進行分析。

[關鍵詞] 企業集團；內部交易損益；遞延所得稅；固定資產和無資產抵銷

[中圖分類號] F270 [文獻標識碼] B

合并財務報表是以母公司和子公司單獨編制的個別財務報為基礎，抵銷企業集團內部會計事項對個別會計報表的影響，即合并調整抵銷后產生的財務報表。由于合并財務報表反映的是一個集團的財務信息，而母子公司之間的內部購銷往來活動必然反映在其財務報表中，確認了內部損益的存在，但是會計準則要求必須對個別財務報表的確認的內部損益進行抵銷調整。在企業集團內部交易中，涉及的資產在未售出給獨立的第三方時，屬于企業集團內部物資調撥，則內部交易的損益沒有真正實現，應當編制抵銷分錄。當資產出售給獨立的第三方時，內部交易的損益在此時才得以真正實現，無需編制抵銷分錄。2014年修訂的《企業會計準則第33號——合并財務報表》第三十六條規定：母公司向子公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”；子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷；而子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

企業集團資產內部交易可分為順流交易、逆流交易和平流交易。順流交易指的是母公司向子公司出售資產；逆流交易則是子公司向母公司出售資產；平流交易是子公司與子公司之間出售資產。上述內部交易，只要購置的資產未向獨立的第三方銷售，則交易就未真正實現，就會形成“未實現內部交易”。

一、逆流交易固定資產項目

逆流交易有兩種情況，一種是全資子公司向母公司出售資產；一種是非全資子公司向母公司出售資產；在編制抵銷分錄時前者不需要考慮少數股東損益的分配，后者需要考慮少數股東損益的分配。下面以非全資子公司向母公司出售資產，母公司將其作為固定資產管理，分析該內部交易相關的抵銷分錄。

假設A公司擁有C公司60%股權，2013年12月31日C公司將商品以不含增值稅價格20萬元銷售給A公司，該商品成本14萬元，所得稅稅率為25%。A公司將其作為管理用固定資產使用，使用年限為10年，凈殘值為0。2013年、2014年C公司實現凈利潤150萬元、180萬元。

1.2013年抵銷分錄

（1）2013年內部交易，未實現對外銷售部分

借：營業收入200000

貸：營業成本140000

固定資產60000

從獨立第三方角度看，該筆交易的銷售沒有真正實現，子公司不應確認收入和成本，母公司也不應將子公司未實現內部交易損益確認為固定資產。但，從編制個別財務報表角度，子公司確認了收入，同時結轉了成本。母公司確認了固定資產。因此，編制合并財務報表的基礎就分別多出一筆子公司的收入、成本以及母公司確認的固定資產，需要抵銷。

（2）2013年內部購入固定資產未計提折舊，無調整分錄。

（3）2013年的內部交易，未實現對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產15000

貸：所得稅費用15000

2013年遞延所得稅資產=60000×25%=15000元

（4）2013年少數股東損益和少數股東權益

借：少數股東損益582000

貸：少數股東權益582000

2013年少數股東損益=[1500000-（60000-15000）]×40%

=582000元

2.2014年抵銷分錄

（1）2013年內部交易，未實現對外銷售部分

借：未分配利潤—年初60000

貸：固定資產60000

（2）2014年固定資產多計提的折舊

借：固定資產6000

貸：管理費用6000

每年多計提的折舊=60000÷10=6000元

（3）2013年的內部交易，2014年仍未實現對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產15000

貸：未分配利潤—年初15000

2014年固定資產多計提折舊，對所得稅的影響

借：所得稅費用1500

貸：遞延所得稅資產1500

2014年遞延所得稅資產=6000×25%=1500元

（4）2014年少數股東損益和少數股東權益

借：少數股東損益721800

貸：少數股東權益721800

2014年少數股東損益=（1800000+6000-1500）×40%

=721800元

二、平流交易無形資產項目

平流交易有兩種情況，一種是全資子公司向子公司出售資產，一種是非全資子公司向子公司出售資產。前者的抵銷分錄不考慮少數股東權益分配，后者的抵銷分錄與非全資子公司逆流交易類似，要考慮少數股東損益的分配，關鍵是要弄清母公司對內部交易出售方子公司的持股比例。下面以非全資子公司向子公司出售無形資產，分析該內部交易相關的抵銷分錄。

假設W1公司擁有Y公司80%股權，W2公司擁有Y公司60%股權。2013年1月1日W1公司將專利權以24萬元銷售給W2公司，該專利權2年前從集團外部以25萬元購入，使用期限10年，所得稅稅率為25%。2013年、2014年C公司實現凈利潤150萬元、180萬元。endprint

1.2013年抵銷分錄

（1）2013年內部交易，未實現對外銷售部分

借：營業外收入40000

貸：無形資產40000

（無形資產賬面價值250000-250000÷10×2=200000元

營業外收入=240000-200000=40000元）

從獨立第三方角度看，該筆交易的銷售沒有真正實現，W1子公司不應確認營業外收入，W2子公司也不應將W1子公司未實現內部交易損益確認為無形資產。但，從編制個別財務報表角度，W1子公司確認了營業外收入2萬元。W2子公司多確認了無形資產2萬元。因此，編制合并財務報表的基礎就W1子公司多出一筆的營業外收入、以及W2子公司多確認的無形資產，需要抵銷。

（2）2013年內部購入無形資產多攤銷部分

借：無形資產5000

貸：管理費用5000

（本年多提的攤銷=40000÷8=5000元）

（3）2013年的內部交易，未實現對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產8750

貸：所得稅費用8750

遞延所得稅資產（40000-5000）×25%=8750元

（4）2013年少數股東損益和少數股東權益

借：少數股東損益294750

貸：少數股東權益294750

2013年少數股東損益=[1500000-（40000-5000-8750）]

×20%=294750元

2.2014年抵銷分錄

（1）2013年內部交易，未實現對外銷售部分

借：未分配利潤—年初40000

貸：無形資產40000

（2）2013年內部購入無形資產，2013年多攤銷的部分

借：無形資產5000

貸：未分配利潤—年初5000

2014年無形資產多攤銷的部分

借：無形資產5000

貸：管理費用5000

（3）2013年的內部交易，2014年仍未實現對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產8750

貸：未分配利潤—年初8750

2014年無形資產多攤銷部分，對所得稅的影響

借：所得稅費用1250

貸：遞延所得稅資產1250

（4）2014年少數股東損益和少數股東權益

借：少數股東損益360750

貸：少數股東權益360750

2014年少數股東損益=（1800000+5000-1250）×20%

=360750元

內部購銷商品交易和內部購銷固定資產交易不同之處在于，內部購銷商品只要對獨立的第三方進行了銷售，未實現內部交易損益就得以實現，不需要進行抵銷了；內部購銷固定資產或無形資產是通過計提折舊或攤銷分期實現內部交易損益，未實現內部交易損益只是少部分實現，因此還需要抵銷。另外除處置固定資產或無形資產、報廢固定資產等情況出現，未實現內部交易損益不會在以后年度全部對外實現，而是隨著固定資產計提的折舊或無形資產攤銷逐步實現內部交易損益，直至其報廢或處置為止。

[參 考 文 獻]

[1]財政部.企業會計準則2015[M].北京：經濟科學出版社，2015

[2]李莉.順流、逆流和平流交易在合并報表中的抵銷[J].財會月刊，2015（1）

[責任編輯：潘洪志]endprint