稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃：*回顧與展望

杰弗里·歐文斯 著何振華 李鑫超 孫祎婷譯

稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃：*回顧與展望

杰弗里·歐文斯 著
何振華 李鑫超 孫祎婷＃譯

杰弗里·歐文斯，維也納經濟大學教授，英國劍橋大學經濟學博士，現任維也納經濟大學奧地利與國際稅法研究中心主任，曾長期擔任經濟合作與發展組織（OECD）財政事務部主任、稅收政策和管理中心主任。杰弗里教授在OECD任職期間，制定了重要的稅收計劃，并為OECD加強與非成員國之間的聯系做出了突出貢獻。杰弗里教授出版了大量著作，也在眾多專業期刊上發表了學術論文，對稅收政策有著獨特的國際視角。

一、引言

稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃的實施日益引起國際社會的密切關注。2013年，經濟合作與發展組織（OECD）正式啟動這一項目，并于2014年9月16日發布了第一批7項行動計劃的成果報告。

2014年11月，二十國集團（G20）成員國領導人齊聚布里斯班峰會，充分肯定了BEPS項目所取得的成果，并重申BEPS項目的各項計劃產出成果將于2015年11月土耳其峰會時最終完成。

然而，由于包括中國在內的很多國家在BEPS項目產出成果最終發布之前，并未等待和觀望，而是采取了一系列應對舉措，加之過半的項目參與國已就應對BEPS行為出臺了新的法律法規，國際社會可能會對成果報告中的建議部分難以達成一致。不過，從另一個角度看，這也充分表明政治家們都想讓其國民看到他們盡快解決BEPS問題的姿態。

OECD與G20將合作完成BEPS行動計劃的最終報告，并于2015年土耳其峰會舉行時，遞交各國領導人。本文共分三個部分：第一部分對已形成產出成果的7項行動計劃進行了回顧；第二部分展望了其余8項行動計劃；最后一部分則分析了各方就全部15項行動計劃的建議達成一致意見的過程中將面臨的困難。

二、回顧：2014年發布的7項行動計劃成果報告

（一）行動計劃1：數字經濟面臨的稅收挑戰

2014年，OECD發布了一份關于數字經濟的征求意見稿，收到了各界的積極反饋和建議。隨后，OECD就該征求意見稿舉辦了公開論證會，進一步完善了這份預定于2014年9月正式發布的報告。征求意見稿指出，“基于稅收目的，將數字經濟與其他經濟劃分界限，如果不是不可能的話，也將十分困難。”報告還描述了

數字經濟背景下BEPS問題的解決仰賴于其他行動的推進，以及數字化經濟給稅收征管帶來的全面挑戰。

制定《國際增值稅指南》（international VAT guidelines）是此項行動計劃的重要組成部分。2014年12月，OECD發布了一份征求意見稿。該報告重點關注了企業對消費者（B2C）提供服務及無形資產轉讓的納稅地點問題，同時提議要求非居民數字服務供應商在數字服務消費地辦理稅務登記并繳納間接稅。

數字經濟時代已經到來。許多國家選擇積極應對這一挑戰，并制定了一系列法律法規：

? 印度新《公司法》要求外國企業或個人在印度境內通過“電子模式”（electronic mode）發生交易須進行注冊登記。

? 日本《2015年稅制改革方案》中有一項立法建議，旨在對外國供應商向日本客戶提供的數字化服務征收消費稅，并規定“境外供應商在日本國內發生的B2C交易，須按照OECD相關建議進行稅務登記”。

? 以色列稅務部門要求，外國供應商在該國境內提供數字化服務，須在以色列進行稅務登記并繳納增值稅。

? 西班牙稅務部門宣布，將特別針對網站行業進行稅務審計。審計內容包括：網站所有人取得的來源于西班牙國內的在線廣告的收入，以及生產商和服務提供商通過網站推銷商品和勞務取得的收入。

? 阿根廷的布宜諾斯艾利斯市出臺了一項政策：外國供應商提供的數字媒體服務，須由扣繳義務人代扣代繳3%的營業稅。

? 巴西發布政策指南，明確將數據處理、存儲設備的提供界定為“服務”而非“資產租賃”，應征收國內間接稅。

? 根據美國2015財政年度預算報告草案的有關表述，針對外國公司的數字所得，在“受控外國公司規則”下引入了一個新的所得類型。

2015年，OECD將會對“如何通過BEPS項目其他幾項行動計劃，共同應對這一挑戰”予以重點關注，但對企業所得稅仍沒有特別的行動計劃。

（二）行動計劃2：消除混合錯配安排的影響

2014年，OECD就這一問題發布了征求意見稿，隨后舉辦了公開論證會，并于2014年9月將正式報告遞交G20成員國財長。報告重點關注了“同一費用重復扣除”、“同一款項已在一國作為費用扣除，但在另一國不計收入”以及“境外已納稅額重復抵免”等稅收安排問題。該報告建議采用“聯動性規則”（linking rules），即考慮混合工具和混合實體支付在交易雙方所在稅收管轄區的稅務處理結果。報告建議的“首要規則”（prime response）是“支付方稅收管轄區不允許扣除混合金融工具項下的支付款項”。如果納稅人所在國沒有采用反錯配規則以消除錯配影響，收款方可采用“次要規則”（second response）將該筆款項計入一般收入。

就像行動計劃1一樣，很多國家和組織已在積極采取措施，應對混合錯配安排帶來的影響：

? 2015年，歐盟頒布了《母子公司指令》（Parent Subsidiary Directive）修正案，廢止“參與免稅”（participation exemption）制度，規定對母公司取得的子公司已稅前扣除的股息不給予免稅待遇。

? 日本宣布，該國正在考慮廢止“參與免稅”制度，不再對來源于境外子公司已稅前扣除的股息免稅，并將此舉作為國內2015年稅制改革的一部分。

? 澳大利亞頒布法規宣布，如果一項金融工具被歸類為“債權”，則對通過該項金融工具產生的來源于境外的股息不再免稅，也不再適用債務股權規則，無論該股息在來源國按何種方式進行了稅務處理。

? 2013年，法國和墨西哥在稅制改革中，制定了相應規則：不允許某些關聯方支付的稅前扣除，如果這些款項是向低稅或免稅國家和地區支付的。奧地利和西班牙隨后在稅制改革中也借鑒了這一規則。

? 美國政府在其2015年的預算報告草案中提議，針對向關聯方支付利息及特許權使用費設置反錯配規則（anti-hybrid rule），同時還提議修改適用于反向混合實體（reverse-hybrid entities）的CFC規則。

? 英國提議設置反錯配規則（anti-hybrid rule），該規則與現有的反仲裁規則（anti-arbitration rules）類似，但取消了反仲裁規則中的“動機檢測”（motive test）。

? 愛爾蘭宣布，從2015年1月起阻斷利用“雙重愛爾蘭”（double Irish）模式避稅的途徑。

2015年，OECD將重點關注反錯配規則中的“首要規則”和“次要規則”的實施。

（三）行動計劃5：打擊有害的稅收實踐

2014年9月，OECD將此項行動計劃的進展報告遞交給了G20成員國財長。報告對兩項工作的進

展情況予以了重點關注：一是對無形資產（intangible property，IP）稅收優惠制度提出新的實質性活動要求。在確認無形資產具有實質性活動的具體方法上，各方并未就“聯結度方法”（Nexus approach）達成共識；二是對與稅收優惠制度相關的裁定進行自發情報交換。報告還提供了對OECD成員國和G20成員國國內稅收優惠制度的評論。在布里斯班峰會舉行之前，德國和英國已就無形資產稅收優惠制度在BEPS行動計劃框架下如何處理的問題，提交了聯合提案。這一提案將要求對現行用于判定實質性活動的聯結度方法加以完善，并制定一系列“祖父①某些人或實體已經按照過去的規定從事一些活動，不受新法律法規的約束。”過渡性規則。

我們已經看到，雙邊行動已出現在打擊有害稅收實踐中,例如愛爾蘭和瑞士宣布其將執行符合國際標準的新“專利盒”（patent box）制度。荷蘭同樣意識到了這一問題，但官方表示有關措施需在OECD對此項行動計劃進行審核后，再視結果而定。德國目前正在考慮是否要引入“無形資產盒”（IP box）稅收政策。

歐盟委員會對“稅收優惠制度的稅務裁定”反響強烈，已專門就特定公司所得稅優惠裁定是否符合歐盟標準和國家扶持標準，開展了多項正式調查。2015年，歐盟委員會作出決定，將調查范圍擴大至全部成員國。

OECD將繼續完善第5項行動計劃，明確實質性經營活動要求，將框架應用于優惠裁定的交換中，同時致力于幫助非OECD成員國解決有害稅收優惠問題。在OECD有害稅收實踐論壇（Forum on Harmful Tax Practices，FHTP）上，一場圍繞無形資產稅收問題的激烈辯論已經開始。

（四）行動計劃6：防止稅收協定濫用

2014年9月，OECD向G20成員國財長遞交了一份關于防止稅收協定濫用的報告。報告提出了“防止稅收協定濫用”的最低標準，并推薦了兩種防止稅收協定濫用的方案，一種是以美國為代表的利益限制條款，另一種是以英國為代表的一般反濫用規則，該規則通過主要目的檢測條款（principal purpose test provision）來判定“是否濫用協定”。報告同時還指出，各國可以靈活地選擇上述兩種方案中的任意一種或者使用其他規則。2014年11月，OECD發布了征求意見稿，闡述了第6項行動計劃的進展情況，并就兩方面內容予以了重點關注：一是集合投資工具（collecting investment vehicles，CIV）及其他投資基金的協定資格認定；二是進一步完善有關指引以促進利益限制條款的高效執行。

在這一行動計劃中，許多國家再次采取雙邊行動。2014年，中國、俄羅斯和越南為了限制通過設立導管公司享受稅收協定優惠待遇，引入了反濫用條款和受益所有人規則；西班牙強化了其特別反濫用規則，用以嚴格限制預提所得稅的減免；當年12月，歐盟通過了反濫用規則修訂案，并納入了《母子公司指令》；中國開展了涉稅數據收集工作，以便識別有關股息的支付對象到底是境外代理人還是導管公司；丹麥政府提出采用登記制度，確定特定公司、基金及合伙制的所有人信息；法國、德國、意大利三國的財政部長提議，將此種登記制度推廣至整個歐盟。

OECD將進一步完善此項行動計劃的征求意見稿，并于2015年底前發布最終報告。

（五）行動計劃8：轉讓定價

2014年9月，OECD向G20成員國財長遞交了一份報告，其中包括了《OECD轉讓定價指南》中涉及“無形資產”的修訂稿，這也是自2011年該項工作開展以來的階段性成果。該報告對諸多事項提供了理論和實踐上的指引，主要包括：如何定義無形資產，如何描述與鑒別涉及無形資產轉讓的某些受控特定交易，如何確認涉及無形資產相關交易的獨立交易的條件，如何處理無形資產所有權以及涉及無形資產開發、提升、維護、保護和利用的交易，如何正確高效使用利潤分割法，以及在無形資產價值高度不確定情況下如何應用獨立交易原則等問題。其中，由于最后一個問題與BEPS行動計劃中其他幾項涉及轉讓定價的有待完成的行動計劃密切相關，該部分內容并未形成終稿。

我們看到，2014年已經有部分國家率先就轉讓定價問題展開行動。在中國，江蘇省國稅局發布了一份管理規劃②《江蘇省2014——2015年度國際稅收遵從管理規劃》，譯者注。，表明了當地稅務部門對轉讓定價的高度重視，其中還詳細分析了通過以非公允價值向境外輸出無形資產，從而減少境內企業應稅所得，損害該國稅收利益的問題。智利和丹麥也對轉讓定價的有關法律進行了修

正。此外，不少國家還對無形資產交易開展了風險識別與應對，重點關注在價值創造過程中的實質性要求。例如，阿根廷稅務主管當局宣布，他們正對涉及高價進口、低價出口的對外貿易進行調查；在中國，江蘇省國稅局的管理規劃提出，要著力解決人為將應稅所得與產生應稅所得的經營活動相分離的問題。

OECD將于2015年就此項行動計劃發布兩份征求意見稿，分別關注“成本分攤協議”和“無形資產估價難”問題。這兩份包括轉讓定價指南修訂稿在內的最終報告，將于2015年G20峰會期間發布。

（六）行動計劃13：轉讓定價同期資料與分國別報告

OECD已就轉讓定價同期資料與分國別報告這一問題形成了專門報告，并于2014年9月遞交G20各國財長。報告提出了轉讓定價資料的三層結構（3 tier approach），分別為分國別報告、核心資料和本地資料。此外，報告對三類資料的填寫提出了明確要求，其中還就分國別報告的填寫設置了特定模版。

在這一問題上，同樣有很多國家在最終報告正式發布前，便已迫不及待地采取了一系列措施。例如阿爾巴尼亞、澳大利亞、捷克共和國、法國、愛爾蘭、韓國、盧森堡、馬來西亞、墨西哥、波蘭、新加坡、斯洛伐克等國家，都于近期明確了本地轉讓定價資料的填寫要求。墨西哥稅務部門發布了一份指南，要求納稅人就指南中所列明的各項交易情況向稅務部門逐月報備，交易情況包括轉讓定價情形的變化及金融性質無形資產的轉讓等。

在分國別報告方面，不少國家也采取了實質性舉措。例如，英國宣布在跨國公司的報告制度中將正式啟用分國別報告模版，此舉措已納入該國2015年財政法案。南非則在其稅制改革報告中建議政府采用分國別報告、核心資料和本地資料的三層結構。此外，新加坡就轉讓定價同期資料有關工作發布了一份征求意見稿，雖未提及分國別報告，但建議采用核心資料和本地資料收集信息，并且有關內容與OECD的相關要求高度契合。

接下來的一年，OECD將就推行分國別報告制定實施計劃，并在2015年夏季制定一整套有關操作細則。此外，OECD還將就核心資料有關事項發布操作指南。

（七）行動計劃15：開發多邊工具

在2014年9月的G20凱恩斯財長會上，OECD已將一份關于開發用于修訂雙邊稅收協定的多邊工具的可行性報告遞交各成員國財長。報告提出，多邊工具能使各國已簽訂的雙邊稅收協定與BEPS項目對稅收協定范本的修訂，實現快速而有效地同步。報告在最后部分特別強調了開發多邊工具的可行性和有效性，同時還建議在2015年召開國際會議時推動此項行動計劃，爭取于2017年促使各方就多邊工具的開發達成一致。

三、展望：將于2015年11月土耳其峰會上遞交給G20成員國領導人的報告

在接下來的幾個月內，OECD將集中精力發布下列8項行動計劃的成果報告。

（一）行動計劃3：強化“受控外國公司”（CFC）規則

由于多項行動計劃的內容與CFC規則相關，該規則的相互關聯作用在2014年發布的成果報告中備受關注，其中，應對數字經濟、混合錯配安排以及稅收協定濫用的有關工作與CFC規則的聯系尤為密切。CFC有關規則的征求意見稿已于2015年4月發布。

針對CFC規則，許多國家已經制定了新的法律條款。例如，智利、波蘭以及俄羅斯均首次進行了CFC方面的立法。此外，一些國家對其現行的CFC規則進行了修改，例如南非等國建議對相關規定進行更為嚴格的修改，而英國等國則恰好相反，認為應該通過修改法律條款弱化CFC規則。美國政府則在2015年的預算報告草案中建議強化該國的CFC規則。

（二）行動計劃4：限制利息扣除

2014年12月，OECD就利息扣除及其他金融款項支付發布了一份征求意見稿，提出了數種限制利息扣除的方法，并希望從中找到最為行之有效的一種。其中一種方法名為“集團整體扣除法”（group wide approach），即根據第三方的利息支付情況設置一個“集團整體扣除限額”，然后再將這一限額按經濟活動的相關情況在集團實體間進行分配。另外一種方法名為“固定比例法”（fixed ratio approach），即依據各實體收益、資產或股權在集團中的特定比例，設置利息扣除上限。此外，征求意見稿還分析了上述兩種方法同時適用的可能性。OECD已在2015年2月就征求意見稿中提議的相關方法舉辦了公開論證會。

許多國家已經就限制利息扣除展開了行動。例如，

澳大利亞將其一般性資本弱化的關聯債資比例從3:1降低到了1.5:1，同時將在澳跨國公司的全球負債比率從120%下調到了100%；智利拓寬了資本弱化規則的適用范圍；韓國也降低了資本弱化的關聯債資比例；加拿大則擬將“背靠背”貸款納入資本弱化規則的適用范圍。

我們已經注意到一些國家引入了“利率上限”（interest rate caps）。如美國政府在其2015年預算報告草案中建議，根據在美跨國公司的全球所得占比，設置凈利息費用的扣除限額。

OECD將發布有關本項行動計劃征求意見稿的修訂版，以期在2015年11月前形成最終報告并遞交各國領導人。

（三）行動計劃7：常設機構

2014年10月，OECD發布了一份征求意見稿，就如何修改OECD稅收協定范本第五條“常設機構”（PE）的有關事項，列舉了14種備選方案。征求意見稿重點關注了如何應對“看門人安排”（treatment of commissionaire）等類似情況，以及如何處理某些特定活動（比如準備性或輔助性活動）的資格審核。征求意見稿還建議，對保險公司設置特殊的常設機構規定。征求意見稿所提議的總體方向是降低構成常設機構的門檻，使稅務部門能更有力追繳規避構成常設機構享受的減免稅款。OECD就上述提議已在2015年2月舉辦了公開論證會。

在2014年，許多國家就關注了這一問題。例如，在中國江蘇省國稅局發布的國際稅收遵從管理規劃，重點關注了“人為規避構成常設機構”的問題。西班牙最高法院也發布了“進一步嚴格常設機構定義”的有關規定。2014年12月，英國宣布將從2015年4月起，對在該國有交易活動但涉嫌通過人為規避構成常設機構或通過關聯方之間的人為安排轉移利潤的跨國公司，征收25%的“轉移利潤稅”（diverted profit tax）。2015年4月1日，這一規定開始正式實施。

針對這一行動計劃的公開論證將繼續進行，以期在2015年11月前形成最終報告并遞交各國領導人。

（四）行動計劃11：BEPS行為及其應對措施的經濟分析

2015年4月，OECD就此項行動計劃發布一份征求意見稿，內容包括：BEPS行為涉及的范圍及其影響的各項可能性指標、估測BEPS行為的方法論以及一份基于現有數據而形成的關于“BEPS行為的經濟影響程度和應對措施有效性”的調查分析報告。

2015年5月，OECD就該征求意見稿舉辦公開論證會。

（五）行動計劃12：激進稅收籌劃安排的強制披露

OECD于2015年3月就該項行動計劃發布一份征求意見稿，并于5月舉辦公開論證會，以期在11月舉行的土耳其峰會前形成最終報告并遞交各國領導人。實際上，澳大利亞、英國、美國等國家已就激進稅收籌劃安排采取了強制披露措施。可以預見，其他國家也將陸續效仿這一做法。

（六）行動計劃14：提高爭端解決機制的有效性

考慮到BEPS行動將導致涉稅爭端劇增等問題，OECD于2014年12月就該項行動計劃發布了一份征求意見稿，明確了各國應對上述挑戰的基本原則，同時清晰地闡述了各國面臨的挑戰及應對舉措。這些舉措包括修改OECD稅收協定范本、完善國內法以及在國內和國際層面可采納的管理指南等。該征求意見稿還建議，建立一種監管機制，用以監控相互協商程序（mutual agreement procedures）在執行過程中的有效性，但不要發展到強制仲裁方式上去。

2015年1月，OECD已就這一行動計劃舉辦公開論證會，并于6月前形成最終報告。

（七）行動計劃8、9、10：轉讓定價

行動計劃8、9、10聯系得十分緊密。2014年9月，一份關于第8項行動計劃的進展報告已經遞交G20成員國財長。進展報告指出，這三項行動計劃將同時形成最終報告，并于2015年秋季一并遞交G20成員國財長。2015年1月和2月OECD已分別發布了征求意見稿，一份關注低附加值勞務，另一份則就轉讓定價的風險、特性及利潤分割法加以闡述。這些征求意見稿于2015年3月進行公開論證，以期在9月的土耳其峰會前形成3項行動計劃的最終報告并遞交各國領導人。

四、下一步行動

截至目前，OECD按時履行了對G20的承諾，并已于2014年11月的G20領導人布里斯班峰會遞交了其中7項行動計劃的報告。盡管其中多數報告未能明確解決問題的具體措施，但均提出了一系列可供選擇的應對方案。

在接下來的幾個月內，OECD/G20將就15項行動計劃中的各項細節達成一致意見。但由于G20各國就如何應對BEPS持有不同觀點，加之各國經濟形勢差異巨大，達成一致意見顯得困難重重。此外，各國加入BEPS行動的初衷也不同。金磚國家主要視BEPS項目為評估OECD過去50年所制定的大量國際稅收規則是否仍然行之有效的一次良機；美國和OECD中的部分大國則視BEPS行動為“修復”國際稅收秩序的契機，而非重塑其基本規則的手段。有些國家的主要關注點，在于如何運用國際稅收規則應對“數字經濟時代”；另一些國家則希望通過BEPS行動消除跨國公司可利用的避稅港。

事實上，在各國領導人于2015年11月的土耳其峰會上就BEPS行動所有事項達成一致意見之前，仍無法對BEPS行動的最終成果作出定論，而且即便此次峰會順利結束，在實施細則方面仍需完成大量工作。目前，對于G20是否有意向就其他一些問題進行深入討論尚不明朗。這些問題中，有一些是“老”問題，例如早前已委托國際組織研究解決的問題；也有一些是在2014年9月的《二十國集團財長凱恩斯會議聯合公報》（Cairn Ministers of Finance Communique）中提及的“新”問題，例如“為發展中國家提供稅收激勵”（為何僅限發展中國家尚不清楚）和“基于2011年OECD促進經濟增長的稅制設計的相關成果”等。

此外，是否應該“跳出”BEPS的語境來研究部分BEPS行動計劃，同樣值得思考。例如，有害稅收競爭和數字經濟所引發的稅務問題不僅僅是稅基侵蝕和利潤轉移，它們還引出了更為根本性的問題：國際稅收規則如何適應全球化進程與新興科技的發展。

在G20稅收辯論中，中國正扮演主導者角色，需要確定該項工作的發展方向，并努力推動各國，尤其是金磚國家達成共識，共同推進各項議程。

責任編輯：惠 知

簡 訊

第九屆中國財稅法前沿問題高端論壇在京舉辦

2015年6月12日，由中國財稅法學研究會主辦，北京大學財經法研究中心、河北大學政法學院和河北大學國家治理法治研究中心聯合承辦的“第九屆中國財稅法前沿問題高端論壇暨司法改革背景下跨行政區域稅務法院的設立專家研討會”在北京大學舉行。來自全國人大常委會、最高人民法院、最高人民檢察院、國家稅務總局、北京大學、中央財經大學、中國人民大學、中國政法大學、武漢大學、首都經貿大學、中央民族大學、北京工商大學、浙江工商大學、河北大學等單位的領導、專家出席會議。中國財稅法學研究會會長、北京大學法學院教授劉劍文主持會議。

論壇倡議，在新一輪財稅體制改革和司法體制改革的大背景下，循序漸進地推動跨行政區域稅務法院的設立。與會代表通過分析跨行政區域的稅務法院對推動稅收法治、保障納稅人合法權利、解決稅務司法等現實問題的重要作用，論證了設立的必要性，并結合現有法律制度基礎、人才培養基礎、各國司法制度經驗等論證其設立的可行性；最后提出在我國建立跨行政區域稅務法院的具體制度架構，以期通過完善稅收司法，從而促進稅收執法，進而推動稅收立法，形成三者之間的良性循環和配合，為新一輪財稅體制改革和司法體制改革尋求新的路徑。

王 平/文

責任編輯：喬金美

* 本文為作者專門為本刊撰寫。

＃ 何振華，現供職于湖南省國家稅務局所得稅處，注冊稅務師、注冊會計師、律師，首批全國稅務領軍人才（稅務風險評估方向）培養對象，國家稅務總局所得稅人才庫人才。李鑫超，現供職于湖南省永興縣國家稅務局。孫祎婷，現供職于湖南省宜章縣國家稅務局。