日本稅制改革動向及中長期展望*
——基于2015年度《稅制修正法案》的分析

楊 華(中央財經大學財政學院 北京 100081)伏見俊行(日本大學經濟學部 日本 東京)

日本稅制改革動向及中長期展望*
——基于2015年度《稅制修正法案》的分析

楊 華(中央財經大學財政學院 北京 100081)
伏見俊行(日本大學經濟學部 日本 東京)

重振經濟、消減財政赤字以實現財政健全化，是日本政府近年來的主要施政目標?？傮w來看，近年來日本稅制改革也主要圍繞這一政策目標展開。本文從法人課稅、消費課稅等方面總結了2015年度日本稅制改革的要點，并就日本中長期稅制改革動向進行了分析。

日本稅制改革 法人課稅改革 消費課稅改革 個人所得課稅改革 資產課稅改革 國際課稅改革

上世紀90年代以來，日本經濟長期不振。而通過加大財政投資、增發國債的經濟刺激計劃，又使得日本政府的債務規?？涨芭蛎?。為此，重振經濟、消減財政赤字以實現財政健全化，是日本政府近年來的主要施政目標。在此背景下，近年來，日本稅制改革主要圍繞以下幾點展開：一是通過促進企業增加雇傭、投資和科技創新等方式，提升日本企業活力和國際競爭力，實現日本經濟再生；二是適應老齡少子化社會發展的需要，改革原有稅收體系，建立寬稅基、低稅率、簡約化的稅制，促進社會公平和全民參與；三是適應經濟全球化和國際稅務合規管理的強化等國際納稅環境的變化，調整國際課稅制度。本文在總結2015年度①這里指財政年度，即2015-2016財年。日本財政年度為每年4月1日起至次年3月31日止。下同。日本稅制改革要點的基礎上，就日本中長期稅制改革進行展望。

一、2015年度日本稅制改革要點

日本的年度《稅制修正法案》就該年度稅制調整和改革的內容做出總括性規定。與預算案一樣，該法案須經國會表決方可生效。2015年度日本《稅制修正法案》②http://www.mof.go.jp/tax_policy/publication/brochure/zeisei15.htm.于2015年3月31日經日本參議院全體會議通過，2015年4月1日起正式實施。其要點如下③《稅制修正法案》內容非常全面，受篇幅所限，本文僅就重點內容加以介紹。：

（一）法人課稅改革

在日本，針對法人年度所得課征的稅種包括法人稅（國稅）、地方法人稅（國稅）、法人住民稅（地方稅）、法人事業稅（地方稅）和地方法人特別稅①為解決地區間法人事業稅存在較大差異等問題，作為暫定措施，于2008年10月開始征收地方法人特別稅。即將一直以來作為地方稅的法人事業稅的一部分劃歸國稅，并根據人口、從業人數等由中央向都道府縣再分配財源。（國稅）。法人稅也稱法人所得稅，是對在日本國內設有事務所的國內法人和外國法人及其他組織的各種收益、所得課征的一種稅。地方法人稅自2014年10月1日起開征，法人稅的納稅義務人同時為該稅的納稅義務人，納稅額為年度標準法人稅額乘以4.4%的稅率。法人住民稅、法人事業稅為法人稅的附加稅，法人事業稅針對設在都道府縣的法人收入征收，法人住民稅針對在都道府縣和市町村擁有事務所的居民法人征收。兩者關于應納稅所得的規定，與法人稅的計稅依據基本相同。但法人住民稅的計稅依據除了有關應納稅所得的規定外，還涉及資本額與從業人數等。在征收法人事業稅時，從2004年4月1日起，針對資本金超過1億日元的法人還加征外形標準課稅，根據資本金以及工資支出規模等確定應納稅額。2015年度稅制改革在法人課稅方面的調整如下：

1.降低了法人稅稅率，調整了法人事業稅的基本稅率和外形標準課稅。一是自2015年度起，法人稅稅率由原來的25.5%降至23.9%；二是將中小企業法人、公益法人、合作社和工商工會等的法人稅的低稅率優惠政策，延期兩年至2017年3月31日，同時，年收入中800萬日元以下部分的收入適用稅率，從原來的19%降至15%；三是下調了法人事業稅基本稅率的同時，提高了外形標準課稅的適用稅率（見表1）。對于因調整而導致的稅負增加，實行“中堅企業特例措施”，即允許今后兩年（2015-2016年度）從法人事業稅額中扣除一定額度②年度附加價值額在30億日元以下的法人，扣除稅負增加額的50%；30億日元以上40億日元以下的法人，扣除稅負增加額的50%～0%。。上述措施的實施，使得法人的實際稅率由34.62%降至2015年度的32.11%、2016年度的31.33%。

表1 法人事業稅稅率的調整

2.降低了大企業法人的虧損結轉扣除限額標準。日本現行規定為：大企業法人的虧損結轉扣除限額為年度所得的80%，中小企業法人、新設法人、特定目的公司等為年度所得的100%。本次調整主要是降低了大企業法人的虧損結轉扣除限額，自2015年度起降至年度所得的65%，自2017年度起降至年度所得的50%。同時，所有企業的虧損結轉扣除期限將由目前的9年延長至10年。

3.縮減了分紅等收益的免稅規定。日本原來有關法人之間分配股息的免稅規定為：如持股比例未滿20%，股息的50%免稅；持股比例超過20%的，股息的100%免稅。本次調整在一定程度上減少了分紅等收益免稅的比例。具體規定為：持股比例在5%以下的，股息的20%免稅；持股比例在5%～1/3的，股息的50%免稅；持股比例超過 1/3的，股息的100%免稅。

4.擴充了有關研發的稅收優惠政策。原有的研發稅收優惠政策，主要針對試驗研究費、特別試驗研究費的稅額扣除，即兩者的一定比例可從法人稅額中扣除，扣除上限為法人稅額的30%③稅法本身規定為20%，30%為優惠政策。。本次調整內容包括：一是試驗研究費的稅額扣除上限調整為法人稅額的25%。二是特別試驗研究費的稅額扣除率從原來的12%調整為：與特別試驗研究機構或大學等共同研究或委托研究的，稅額扣除率為30%，其他為20%。稅額扣除上限為當期法人稅額的5%④特別試驗研究費用單獨計算，不計入試驗研究費總額。。三是將中小企

業①資本金在1億元以下的法人。的知識產權使用費納入特別試驗研究費范疇。同時，擴大了特定中小企業委托研究機構的認定范圍，將公益法人、地方公共團體下設機構、地方獨立行政法人等也納入其中。本次調整，旨在促進企業靈活應用外部技術、知識等進行研發。

5．擴充了鼓勵企業提高員工工資的稅收優惠政策。原政策規定：2013年4月1日至2018年3月31日，如果企業支付給員工的工資等支出總額（含加班費、獎金等支出），有一定比例增加時，可享受10%的稅額扣除優惠（上限為法人稅額的10%，中小企業為20%）。本次調整，主要是進一步細化了不同類型法人的適用條件，并在一定程度上降低了對工資等支出總額上漲幅度的要求（見表2）。

表2 對鼓勵企業提高員工工資的稅收優惠政策的調整

6．強化了促進企業向地方投資、促進雇傭的稅收優惠政策。主要包括：一是促進企業向地方投資的稅收優惠。根據為增進地方活力而頒布的《地域再生法》②法律第24號（2005年4月1日），詳見：http://law.e-gov.go.jp/htmldata/H17/H17HO024.html.的規定：凡獲得“地方基地強化實施計劃”③旨在促進企業在地方建立生產基地等的規劃。如鼓勵從東京都向援助對象區域（3大都市圈以外）投資等。認可的藍色申報④為提高稅收征管效率，日本于二戰后采用的一項特殊的納稅申報方式。因納稅義務人填報藍色申報表而得名。填報藍色申報表的納稅義務人可以享受到比普通納稅人更多的稅收優待。該制度在鼓勵和引導納稅人建立健全會計賬簿、依法申報納稅方面發揮著積極作用。法人，根據投資類型可享受特別折舊或稅額扣除的優惠。二是進一步細化了促進雇傭的稅收優惠政策。特別是對于在地方基地增加雇傭人數的法人，稅額扣除由原來的40萬日元提高至50萬日元。同時，上述兩項優惠措施合計優惠稅額的上限為當期稅額的30%。

（二）消費課稅改革

1．延期了消費稅稅率提高至10%的實施日期。原定于2015年10月1日提高消費稅稅率至10%，本次稅制調整決定延期至2017年4月1日起實施。原規定地方消費稅的10/22作為社會保障財源，本次稅制調整決定：自2017年度起地方消費稅的10/19作為社會保障財源，其余9/19采取過渡性措施⑤至于具體的過渡方法，目前還沒有出臺詳細的規定。，未來將作為社會保障財源。

2．對跨境勞務服務開征消費稅。目前，日本對于來自海外、通過網絡進行的電子書籍、音樂、廣告宣傳等勞務服務（統稱電子通信勞務服務）不征收消費稅，而上述勞務服務在境內則需繳納消費稅。為公平境內外競爭環境、保持稅收中立，今后對上述來自海外的勞務服務也開征消費稅。課稅方式分兩種情況：一種是向境內企業提供的，境內企業為納稅義務人，但可作為進項稅額扣除；另一種是向境內個人提供的，境外企業為納稅義務人，目前還不能作為進項稅額扣除，但如果是“登記外國企業”⑥自2015年7月1日起可申請登記。需滿足以下條件：在日本境內有設立提供電子通信勞務的事務所、事業所，或設有消費稅稅務代理人；沒有滯納稅金的記錄或者作為“登記外國企業”取消登記后不到1年?？勺鳛檫M項稅額扣除。

（三）個人所得課稅改革

1．擴充了小額投資非課稅制度。為鼓勵國民更多地投資于股票等證券市場，以助力經濟增長，日本自2014年1月起對小額投資不再征稅，即對個人股票、信托資產等的轉讓、分紅所得等免于征稅，年度非課稅額上限為100萬日元。本次調整規定，自2015年度起，年度非課稅額上限從100萬日元提高至120萬日元。為鼓勵年輕人投資，允許未滿20歲的未成年人開設股票等賬戶，對于其賬戶內股票等的分紅所得、轉讓所得等免稅，年度非課稅額上限為80萬日元。

2．對金融資產的出境開始征稅，加大了對移居海外富裕階層的征稅力度。針對持有巨額金融資產的居民通過移居不征收金融資產收益稅（如新加坡、中國

香港、瑞士等）的國家或地區以規避在日本納稅的行為，本次調整規定：自2015年7月1日起，對移居海外持有高額金融資產（1億日元以上）的富裕階層，政府對其股票等收益征收所得稅。對有意回國的國民告知納稅緩繳期限，期限內如未轉讓金融資產則免繳收益稅。但如在指定期限內并未歸國者，日本政府將通過移居國政府對其征稅。同時，日本還加大了對向海外轉移資產者的納稅監督。自2014年起要求在海外持有5 000萬日元以上資產的日本國民，必須主動向稅務部門申報。

（四）資產課稅改革

1．擴充了事業繼承稅制，調整了繼承稅、贈與稅的基本扣除額等。所謂事業繼承稅制是指針對非上市股票等的贈與稅、繼承稅實行納稅緩期制度。本次調整規定，自2015年1月1日起，適用贈與稅、繼承稅納稅緩期制度的居民發生再贈與行為時，無須繳納贈與稅。同時，降低了繼承稅的基本扣除額（定額扣除由5 000萬日元降至3 000萬日元，法定繼承人比例扣除由人均1 000萬日元降至600萬日元），增加了繼承稅、贈與稅的稅率級次（由6級增至8級，同時最高稅率由50%提高至55%），放寬了對受贈者和贈與者的要求①受贈者由原規定的“20歲以上推定繼承人”變更為“20歲以上推定繼承人及其孫輩”；贈與者由原規定的“65歲以上”變更為“60歲以上”。。

2．擴充了贈與稅非課稅優惠政策。一是延長了住宅贈與、教育資金一并贈與的贈與稅非課稅優惠政策的期限。住宅贈與的贈與稅非課稅優惠政策適用期限，從2014年12月31日延長至2019年6月30日。同時，預期消費稅稅率提高至10%后住宅銷售、贈與等行為將減少，調整并細化了不同類型住宅的非課稅限額②以一般住宅為例，非課稅限額從原來的500萬日元調整為：2015年1 000萬日元，2016年1月-2017年9月700萬日元，2017年10月-2018年9月500萬日元，2018年10月-2019年6月300萬日元。。教育資金一并贈與的贈與稅非課稅優惠政策的適用期限，則從2015年12月31日延期至2019年3月31日。二是新制定了結婚、育兒資金一并贈與的贈與稅非課稅優惠政策。自2015年度至2018年度，贈與者通過金融機構信托等形式贈與資金用于受贈者結婚、育兒的費用支付③包括婚禮費用、居住費用、部分搬家費用，以及懷孕、生育期間所需費用和孩子的醫療費、部分保育費用等。時，可享受贈與稅非課稅優惠，受贈者每人限額為1 000萬日元。該項優惠政策的目的在于：有效應對少子化，通過一并贈與以消除年輕人的經濟顧慮，提高結婚和生育率。

（五）國際課稅改革

1．外國子公司合算稅制（避稅港稅制）的調整。為了防止本國企業通過在稅負輕的國家設置沒有實體的子公司，以不當減輕稅收負擔，本次調整規定：自2015年度起，國內法人或居住者擁有外國子公司股份超過50%，對其稅負未滿20%的來自外國子公司的所得，將納入國內法人所得中一并合算課稅。

2．修訂了有關來自外國子公司分紅收益的規定。依據經濟合作與發展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃，為避免國際雙重不征稅，規定對從外國子公司匯回日本母公司的分紅，如已在子公司所在國計入虧損④按照國際慣例，為避免國際雙重課稅，從外國子公司匯往本國母公司的分紅，因在國外已經繳納法人稅等相關稅收，故不計入母公司收益課稅。但在部分國家，子公司匯往國外母公司的分紅可計入其虧損而無需課稅。，則需將其計入母公司的收益并納稅。

3．其他。一是建立了有關非居民金融賬戶信息自動交換報告制度。根據二十國集團（G20）峰會達成的協議，2018年起各國稅務部門間應自動交換非居民賬戶信息，銀行等金融機構應就非居民賬戶信息向所在地稅務部門提供。屆時，日本政府將履行上述義務。二是為徹底貫徹歸屬主義原則，2016年度起，外國法人適用法人稅、所得稅等規定有所調整。明確規定外國法人獲得的不滿6個月的應收賬款等收入，不屬于法人稅法規定的“國內資產的運用、保有所得”，無須按照國內所得源泉課稅；國內法人的外國稅額扣除中所指國外所得金額，將國外事務所等的所得和其他國外源泉所得加以區分（分項不分國），并制定不同的計算方法。

二、對日本稅制改革的中長期展望

就日本中長期稅制改革趨勢來看，將主要圍繞以下幾個方面展開：一是著力于促進民需和增進地方活力，以帶動經濟增長，推進東日本大地震災區的復興和重建；二是以促進技術革新、鼓勵增加雇傭并向地

方投資等為切入點，發揮企業主動性，鼓勵中小企業發展，保持經濟的良性循環和持續增長；三是分階段提高消費稅稅率，將消費稅作為社會保障財源；四是緩和因消費稅稅率提高對經濟的不利影響，改革土地、住宅、資產轉讓等相關稅制，提升經濟增長后勁；五是實行社會保障稅收一體化改革，加強對結婚、育兒等的支援，為女性進入社會創造條件①《日本再興戰略》修訂版2014,詳見:www.kantei.go.jp/jp/singi/keizaisaisei/pdf/honbun2JP.pdf.。

（一）法人課稅改革

盡管2015年度稅制修訂后日本法人實際稅率有所降低，但與其他國家相比仍然偏高。今后，為保持企業競爭力、防止國內產業空洞化，降低法人實際稅率將成為日本法人課稅改革的核心。根據《中期財政計劃》②日本《為財政健全化采取的措施-中期財政計劃》（2013年8月8日內閣決議），詳見：http://www5.cao.go.jp/keizai-shimon/kaigi/ cabinet/2013/chukizaisei.html.等，日本未來擬使法人實際稅率降至百分之二十幾。與此同時，通過擴大課稅基礎等形式增大法人課稅規模，繼續著力于促進企業在地方投資，并增加雇傭、加大研發投入，調整租稅特別措施、促進中小企業發展等也是未來改革的重要方面。

（二）消費課稅改革

中長期來看，主要是分階段提高消費稅稅率，將消費稅作為社會保障財源；同時考慮不同納稅人的實際情況，采取更加細化的措施。

1．明確消費稅地稅部分及其相關交付金的用途等。2014年4月1日消費稅稅率提高至8%（國稅6.3%，地稅1.7%）的同時，就消費稅國稅部分的用途做了規定，即全額用于社會保障4項經費③年金、醫療、護理保險的社會保障給付部分以及少子化對策費用。。但對地稅部分的收入，只就其在都道府縣和市町村政府間的分配比例（1∶1）做了規定。消費稅稅率提高至10%后，需進一步明確消費稅地稅部分的用途。同時，與地方消費稅相關的市町村交付金的增加部分，需結合地方政府的意見，探討作為社會保障財源的恰當給付標準等。

2．考慮到消費稅負擔的加重，結合社保、所得課稅等的改革，對低收入者、中小企業、特定行業等實施更加細化的援助措施。具體包括：一是實行社會保障稅收一體化改革，整理所得扣除相關規定，就給付對象、標準所得的確定、保險費減免等做出明確規定；二是為減輕中小企業負擔，繼續維持事業者免稅制度和簡易課稅制度的同時，重新審視制度中的不當利用問題，做進一步調整和規范；三是針對特定行業消費稅征收中存在的問題加以完善。如針對醫療領域，目前只規定社會保險診療費用無須繳納消費稅。今后，針對醫療機構等的高額投資中涉及的消費稅問題將探討減免稅措施。再如，考慮到土地、住宅等高額交易在消費稅稅率提高前后出現的“集中購買”和“購買蕭條”的大波動現象，設定過渡性措施，以緩和稅負一次性增加過高的問題。

3．根據國家和地方財政狀況以及國際課稅慣例，調整酒稅、煙稅、能源等相關課稅。酒稅方面，主要是解決不同酒類或相似酒類之間稅負的公平性問題；能源課稅方面，主要是提高石油稅、煤炭稅等的稅率。針對近年來廢止汽車取得稅、汽車噸位稅等民意呼聲，綜合考慮地方財政收入及與其他稅收間的關系等，從減稅負、簡征管、節能化等角度出發做一定調整；減輕有關建筑工程承包合同、不動產轉讓合同及其他高額合同的印花稅。

（三）個人所得課稅改革

日本現行個人所得稅制自上世紀80年代調整以來，基本沿用至今。當時，為減輕中產階層的累進稅負，大幅調整了稅率結構。此后，一系列減稅措施的實施，特別是針對中低收入有孩子的家庭，由原來的“所得稅扣除”變為“發放補貼”，使得個人所得稅整體稅負水平持續下降。但自上世紀90年代后期以來，日本人均收入水平下降的同時，高收入者的比重卻有所增加，導致貧富差距日益擴大。而與世界其他國家相比，日本個人所得稅的實際稅率和國民負擔率相對較低?；诖?，從中長期來看，個人所得稅改革的方向應是提高稅率的累進性，增加高收入者的負擔，以強化收入再分配功能。各類扣除的設定，今后主要是針對各類撫養扣除等規定，探討其是否發揮了應有作用、扣除標準是否過高等問題，并結合社保制度改革加以調整。

個人住民稅④在日本，居民除需繳納個人所得稅（國稅）外，還需要向地方政府繳納個人住民稅。納稅人為在市町村和都道府縣擁有住所和事務所的居民，因此，非居民免稅。從中長期來看，主要是從明確受益

性、縮小地區間稅源差異、提高稅收穩定性等角度加以調整。同時，針對目前有關所得扣除規定有限的問題，今后可能從減輕低收入者稅負的角度加以補充。

（四）社會保障稅收一體化改革①日本《社會保障與稅制一體化改革大綱》(2012年2月17日內閣決議) ，詳見：http://www.mof.go.jp/comprehensive_reform/.

隨著人口老齡化、少子化的發展，日本在人口結構、雇傭關系、貧富差距等方面發生重大變化，原有的社會保障體系已經無法應對社會經濟發展需要。同時，由于社會保障費用的持續增加，財源籌措成為問題?；诖?，日本政府提出：重新審視現有的以“給付對象以老年人為主，負擔者以當前世代為核心”的社會保障體系，通過社會保障稅收一體化改革，即將國民養老保險與稅收實行一元化管理，從給付和負擔兩個層面，確保代際間和代際內公平，從而建立全民共同負擔、確保國民安心生活的“全體世代應對型”社會保障體系。

就改革步驟來看，一是計劃于2016年1月起實行個人稅號制度②個人稅號制度，即由國家為每個人編制惟一且終身不變的稅號，據此為每個人一生的納稅行為建立一個檔案，將個人的各種納稅行為集結在稅號之下。；二是探討是否恢復老年人扣除，重新審視配偶扣除以及與年金相關的稅收規定等。按照現行規定，年金所得者較工資所得者在最低課稅額方面享受較大優惠，年金收入越多扣除額一般越高。而現實中部分老年人不僅有較高的年金收入，同時還有其他工資收入。顯然，這不符合量能負擔原則，也有違代際公平。當然，由于年金課稅與年金的給付水平、費用負擔，以及年金本身的制度設計有著密切的關系，因此今后需結合年金制度改革加以推進。

（五）資產課稅改革

主要是改革繼承稅和贈與稅。繼承稅中原有關于基礎扣除的標準，是在泡沫經濟時期因地價高漲等原因而提高的，而隨著泡沫經濟的破滅，地價暴跌，其課稅基礎顯著縮小。之后，日本又調整并降低了最高稅率，其結果導致繼承稅的收入再分配功能顯著下降。未來改革的基本思路是：一方面，恢復資產課稅的收入再分配功能、防止貧富差距固化；另一方面，促使老年人保有的資產能較早轉移給當前世代，從而擴大消費、提升經濟活力。

（六）國際課稅的改革

主要是針對經濟全球化背景下出現的新現象，在防止國際逃避稅、確保國家課稅主權及促進企業海外投資等方面采取相應措施。具體來看，日本對G20達成的BEPS 15項行動計劃表示全面支持，并在2015年度稅改中有所體現。如加強了對跨國企業、境外電子通信勞務服務提供，以及金融資產境外轉移等的納稅管理。未來，日本政府將根據各項行動計劃逐步落實。如強化對沒有永久性設施的電子商務交易的課稅管理，強化對無形資產向低稅收國家轉移時的課稅等。期間，日本將修訂國內相關法律。同時，將與相關國家積極交換信息，并推動對稅收協定的修訂等。

責任編輯: 賈蘭霞

Tax Reform Trend in Japan and Its Medium and Long-term Prospect——An Analysis Based on the Annual Tax Revision Act 2015

Hua Yang & Fushimi Toshiyuki

To revitalize the economy and cut budget deficit is the main goal of the Japanese government in recent years for the purposes of achieving financial soundness. Overall, the Japanese tax reform is also launched based on the policy objectives in recent years. This paper summarizes the main points of the Japanese tax reform in 2015 from the aspects including corporate tax reform and consumption tax reform, then analyzes the reform trend of the medium and long-term tax system in Japan.

Tax reform in Japan Corporate tax reform Consumption tax reform Personal income tax reform Property tax reform International taxation reform

F810.42

A

2095-6126(2015)07-0022-06

* 本文為“中日財稅體制比較”項目（HZKY20150018）的階段性研究成果，并獲得國家社科基金“中華學術外譯項目”（12WJY009）、中央財經大學第二批青年科研創新團隊及中財-鵬元地方財政投融資研究所的資助。