淺談小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

吳鑫奇

（南京工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，南京210045）

淺談小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

吳鑫奇

（南京工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，南京210045）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有具體規(guī)定小企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，但不意味著小企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也是權(quán)責(zé)發(fā)生制。我們認(rèn)為小企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合。

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制；期末計(jì)息日；應(yīng)付利息日

一、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的意義

眾所周知，會(huì)計(jì)的基本環(huán)節(jié)是會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告。如何進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，直接影響會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也稱會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，也就是企業(yè)在解決如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所采用的基礎(chǔ)，是企業(yè)確認(rèn)一定會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用，從而確定損益所采用的標(biāo)準(zhǔn)。因此，這是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的基本出發(fā)點(diǎn)。

會(huì)計(jì)核算的前提條件共有四個(gè)：會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)。正是由于會(huì)計(jì)分期假設(shè)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)產(chǎn)生了本期和非本期的區(qū)別。因此，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中在處理這些收支發(fā)生的期間與應(yīng)歸屬的期間不一致的交易或者事項(xiàng)時(shí)，就必須選擇合適的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，以便將收入和費(fèi)用在時(shí)間上進(jìn)行合理的配比，正確計(jì)算當(dāng)期盈虧。

實(shí)務(wù)中，可供選擇的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)主要有兩種：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。

權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)收應(yīng)付制，它是以應(yīng)收和應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期的收入和費(fèi)用，即只要是屬于本期的收入和費(fèi)用，無(wú)論其有沒(méi)有收到或者是支付，都應(yīng)將其作為本期的收入和費(fèi)用處理；反之，只要不屬于本期的收入或費(fèi)用，即使已經(jīng)收到了或者支付了，也不能將其作為本期的收入或費(fèi)用處理。這種方法不考慮實(shí)際收到或支出貨幣資金的時(shí)間，而重點(diǎn)考慮收入和費(fèi)用應(yīng)該由哪個(gè)對(duì)象和哪個(gè)期間負(fù)擔(dān)，由于負(fù)擔(dān)的對(duì)象和負(fù)擔(dān)的期間的不一致性，這樣就有可能導(dǎo)致盡管屬于本期收入?yún)s并沒(méi)有收到貨幣資金，由此產(chǎn)生應(yīng)收賬款；而有時(shí)，本期盡管收到了貨幣資金，但其卻屬于以前期間賒銷的回款或預(yù)收的貨款，并不屬于本期收入。同樣，對(duì)于費(fèi)用而言，也會(huì)出現(xiàn)盡管目前尚未支付貨幣資金，但費(fèi)用卻已經(jīng)發(fā)生了，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入本期費(fèi)用即預(yù)提的情況，以及盡管已經(jīng)支付了貨幣資金，但其并不屬于本期費(fèi)用，而要在以后期間進(jìn)行分?jǐn)偧磾備N的情況。

與權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)應(yīng)的是收付實(shí)現(xiàn)制，也稱實(shí)收實(shí)付制，它與權(quán)責(zé)發(fā)生制相反，它是以貨幣資金是否收到或付出作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期的收入和費(fèi)用，即：只要是本期實(shí)際收到或支出的款項(xiàng)，不論它是否屬于本期的收入和費(fèi)用，都應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用。這種方法不考慮收入和費(fèi)用應(yīng)該由哪個(gè)期間負(fù)擔(dān)，只考慮收入和費(fèi)用的實(shí)際收到或支付的時(shí)期，哪個(gè)期間收到或支付就作為該期間的收入或費(fèi)用。這種方法不會(huì)出現(xiàn)沒(méi)有收到就確認(rèn)為收入的情況，因此，回款或預(yù)收貨款應(yīng)全部作為收到期間的收入；費(fèi)用也不存在預(yù)提和攤銷的情況，只要是實(shí)際支付了，就將其直接作為支付期間的費(fèi)用。

二、對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的理解

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在總則第九條中明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。”可是，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》卻沒(méi)有明確指出小企業(yè)應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。但是，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》總則第一條規(guī)定：“為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，制定本準(zhǔn)則。”“其他相關(guān)法律和法規(guī)”又是什么呢？對(duì)此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義》指出，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。那么，這是否意味著小企業(yè)也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制呢？我們認(rèn)為，不能簡(jiǎn)單地這樣推理。

我們知道，企業(yè)所得稅的申報(bào)是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作。為了盡量減少小企業(yè)在所得稅申報(bào)過(guò)程中的納稅調(diào)整事項(xiàng)，同時(shí)減少稅務(wù)部門對(duì)小企業(yè)的計(jì)征成本、提高稅收征管的效率，促進(jìn)小企業(yè)實(shí)行查賬征收，財(cái)政部在制定《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，遵循的原則之一是以稅法為導(dǎo)向，即“以滿足小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者（主要為稅務(wù)部門）的需求為根本出發(fā)點(diǎn)，最大限度地消除小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異”。而稅法應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，盡管也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但“為保證財(cái)政收入的均衡入庫(kù)、便于征管和反避稅的需要，稅法偶爾也采用收付實(shí)現(xiàn)制”，因此，在收入和費(fèi)用的確認(rèn)方面，稅收實(shí)務(wù)中，實(shí)際上是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的方法，特別是在費(fèi)用的確認(rèn)方面，稅法更加傾向于收付實(shí)現(xiàn)制。所以，我們不能因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定依據(jù)，就簡(jiǎn)單地將小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概括為權(quán)責(zé)發(fā)生制，其中最具有說(shuō)服力的一個(gè)證據(jù)，就是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)銀行借款利息費(fèi)用和債券投資收益確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理方面的規(guī)定，它沒(méi)有遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而是遵循了收付實(shí)現(xiàn)制原則。

我們知道，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)利息費(fèi)用（無(wú)論是銀行借款利息還是發(fā)行債券利息）的確認(rèn)，一般都是在會(huì)計(jì)

期末的計(jì)息日進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程；如果是債券投資，則在會(huì)計(jì)期末的計(jì)息日計(jì)入投資收益。這里的會(huì)計(jì)期末計(jì)息日一般是指資產(chǎn)負(fù)債表日，即月末、季末或年末，并不是合同規(guī)定的應(yīng)付利息日，這顯然遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

但是，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十八條規(guī)定：“短期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。”第五十二條規(guī)定：“長(zhǎng)期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用。”第十九條規(guī)定：“分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額；一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額。”這里的應(yīng)付利息日是指合同中所確定的日期，并不是資產(chǎn)負(fù)債表日，即并不是月末、季末或年末。很明顯，這說(shuō)明《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)在確認(rèn)短期借款利息、長(zhǎng)期借款利息以及確認(rèn)長(zhǎng)期債券投資收益時(shí)，均要求企業(yè)遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制，而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十六條又規(guī)定：“通常，小企業(yè)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)按照其發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益。”《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義》對(duì)此指出：“小企業(yè)在對(duì)費(fèi)用進(jìn)行具體賬務(wù)處理時(shí)，既可以在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)時(shí)登記入賬，也可以在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)月月末登記入賬。”一般情況下，小企業(yè)對(duì)于到期銀行借款的利息不予支付的情況不多，同樣，對(duì)于到期債券投資的利息收不回的情況也很少，因此，實(shí)務(wù)中，小企業(yè)對(duì)于銀行借款的利息費(fèi)用，通常不會(huì)在合同約定的付息日入賬，而是在收到付息通知單后才會(huì)入賬，也就是在實(shí)際付息日入賬；對(duì)于長(zhǎng)期債券投資的利息收入，往往也不會(huì)在債務(wù)人的付息日入賬，而是在收到收款通知單后才入賬，也就是實(shí)際收到利息日入賬。這進(jìn)一步說(shuō)明，小企業(yè)在實(shí)務(wù)中遵循的也是收付實(shí)現(xiàn)制。

以《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義》中關(guān)于長(zhǎng)期債券投資案例【例2-22】的相關(guān)資料為例：2013年1月3日，A公司購(gòu)入某企業(yè)當(dāng)年1月1日發(fā)行的5年期企業(yè)債券，債券票面利率12%，債券的面值為1 000元，A公司按照每張1 050元的價(jià)格共購(gòu)入該債券800張，另外，支付有關(guān)稅費(fèi)計(jì)4 000元。假設(shè)該債券每年支付付息一次，最后一年償還債券本金并支付最后一期利息。

很顯然，這屬于分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資，因此，A公司應(yīng)按年計(jì)提債券利息。

2013年1月3日A公司購(gòu)入債券時(shí)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

2013年12月31日A公司計(jì)提債券利息時(shí)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

A公司實(shí)際收到利息時(shí)應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：

該案例是以年末作為付息日為例的，因此，對(duì)于該公司而言，每年的年報(bào)中所反映的投資收益87 200元，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。

但是，該案例有明顯的缺陷，首先，我們國(guó)家現(xiàn)行的企業(yè)債券，一般都是到期一次還本付息的債券，如果我們將該案例改為到期一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資，則根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，2013年1月3日A公司購(gòu)入債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄不變，但2013年12月31日至2016年12月31日A公司都不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直到2017年12月31日才需要進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

很明顯，A公司該批債券的投資收益在前面4年的年報(bào)中都沒(méi)有反映，直到最后一年才在年報(bào)中以436 000元反映出來(lái)，這明顯有違權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而更體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制原則。其次，即使是屬于分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券，債券的發(fā)行日并不都是每年的1月1日，假設(shè)是其他日期，比如，2月8日，那么，公司支付債券的利息不會(huì)在年末，而是在次年的2月8日，此時(shí)按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)應(yīng)該在2月8日收到債券利息時(shí)，才確認(rèn)投資收益，年底并不確認(rèn)投資收益：

這顯然符合收付實(shí)現(xiàn)制。

當(dāng)然，我們也不能由于這個(gè)案例就簡(jiǎn)單地推論出小企業(yè)會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)采用的就是收付實(shí)現(xiàn)制，畢竟《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律依據(jù)之一。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的法律法規(guī)依據(jù)之一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，但并不意味著小企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)就是權(quán)責(zé)發(fā)生制，更不能講是收付實(shí)現(xiàn)制。我們認(rèn)為小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

[3]高金平.新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

[4]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［責(zé)任編輯：王旸］

F235

A

1005-913X（2015）12-0082-02

2015-09-17

吳鑫奇(1963-)，男，浙江安吉人，副教授，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，研究方向：企業(yè)會(huì)計(jì)及企業(yè)內(nèi)部控制。