內部控制缺陷認定的制約因素及應對策略

張占方

摘 要：隨著我國經濟的高速發展，企業內部控制體系建設駛入加速發展的“快車道”。如何在實踐在中探索一套科學有效的認定方法，正確判斷內部控制缺陷、理清缺陷類型，對于持續改進企業內部控制體系、完善流程、防范風險、提升績效，具有重要意義。

關鍵詞：控制；缺陷；認定；制約因素；策略

一、內部控制缺陷的實質、類型及認定方法

（一）概念及類型。內部控制缺陷是內部控制過程存在的缺點或不足，這種缺點或不足使得內部控制無法為控制目標的實現提供合理保證。內部控制評價正是要找出內控的缺陷，不斷提高為內控目標實現提供合理保證的程度。正如COSO-RM（2004）對控制缺陷下的定義：“已經察覺的、潛在的或實際的缺點，抑或通過強化措施能夠帶來目標實現更大可能性的機會”。

我國2010年頒布的《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，根據缺陷導致企業偏離控制目標的可能性大小，將缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，其中“可能導致企業嚴重偏離控制目標”的缺陷為重大缺陷；“嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業偏離控制目標”的缺陷為重要缺陷；“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”為一般缺陷。

（二）認定方法。（1）定量判斷法。通過評估內部控制缺陷可能導致財務報表錯報的影響進行定量判斷。（2）定性判斷法。通過對非財務報告內部控制缺陷可能造成企業偏離戰略目標、降低運行效率或損害社會形象等負面影響進行定性判斷。

依據內控缺陷的嚴重程度，對企業內部控制缺陷進行逐一分級、認定。重大缺陷的認定。發現高級管理層任何性質的舞弊行為（無論舞弊是否重大）；對以往發表的財務報表進行重報，以反映對錯誤或舞弊導致的錯報糾正；內部審計發現出企業當期的財務報表重大誤報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報；內部審計對企業外部財務報告及對于財務報告的內部控制監督失效。重要缺陷的認定。對非常規和非系統交易的內部控制；對期末財務報告流程的內部控制；對監管嚴格的行業中的復雜公司，合規性監管職能失效；已向管理層和審計委員會匯報且經過合理期限后，重要缺陷仍未被糾正等等。

一般缺陷認定。對內部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的缺陷，列為一般缺陷。

二、制約內部控制缺陷合理認定的主要因素

（一）治理結構制約：內部控制設計缺陷“先天不足”。各個系統部門或下屬單位“自己編筐裝自己”，他們往往總是設計對自己有利的制度且要求較低，內部控制制度原始設計的低層級造成內部控制的先天性不足。

（二）評價方法制約：財務報告內部控制缺陷認定“力不從心”。由于非財務報告內部控制缺陷的認定和披露等要求沒有做出明確界定，難以通過定量分析法予以認定，且國外沒有先例可以參考，這就給企業的實際操作帶來了難度，也降低了這項制度要求的效力和嚴肅性。

（三）個性差異制約：不同企業內部控制缺陷認定標準“參差不齊”。由于企業的目標不盡相同，經營業務范圍和業務規模存在較大差異，因此，企業的內部控制也必然是個性化的。從嚴格意義上講，不同企業內部控制缺陷的認定標準不能“一刀切”，需要因地制宜、因時而異，具體分析和評價。

三、解決內部控制缺陷認定制約因素的對策措施

（一）明晰內部控制缺陷的相關制度要求。為推進《基本規范》及配套指引的有效實施，國家有關部門應通過內部控制指引配套講解等方式，針對內部控制缺陷評價和披露出臺更加具體和有操作性的實施意見。有關內部控制缺陷的信息至少應披露以下內容：（1）內部控制缺陷的認定標準；（2）缺陷對外披露的標準；（3）按認定標準和披露標準確定的應對外披露的內部控制缺陷；（4）采取的缺陷整改措施；（5）采取整改措施后的剩余風險。同時，監管部門要完善責任追究制度，對因故意行為造成投資者重大誤讀及實際損失的，要加大監管處罰力度，為信息披露創造良好的外部環境。

（二）完善企業內部治理結構。完善企業治理結構是內部控制的基本要素。當前，企業應順應內部控制發展的要求，通過理順所有者、董事會和管理層等不同層面之間的關系，確保經營行為符合股東和利益相關者的利益。對于企業存在的機制或制度缺陷，以及管理層偏離企業目標等行為，內部審計部門不受管理層的限制，可向高管層直接發表獨立意見，并實施內部控制評價工作，保障信息披露真實、透明。

（三）發揮內部審計的監督評價作用。《基本規范》及配套指引明確規定，內部審計是企業進行內部控制監督與評價的監督機構。內部審計要承擔起企業內部控制的監督與評價職責，堅持源頭介入、全程跟蹤，充分發揮“建設性”作用，積極參與內部控制的原始設計以及運行過程的修改、補充和完善，力求使內部控制體系既體現企業的管理理念、經營風格、企業文化等特點，又符合具體業務流程和控制點的實際情況，并要有較強的針對性。要站在獨立客觀的角度，評價企業內部控制的有效性，既關注企業運行執行層面的具體風險，更從全局和整體上把握存在于部門、業務及流程間缺陷和漏洞，并通過提出合理化的審計建議，幫助企業及時改進控制、防范風險，充分發揮內部審計監督評價作用，為企業提供增值服務。