PPP模式下會計核算的完善路徑分析

王明吉 王照清 馮璇

摘要：近年來，我國處在高速發展的建設階段，一些公共基礎設施建設還不健全，傳統公共項目融資模式已經不能滿足基礎建設的融資需要，PPP模式的出現有效地解決了傳統公共項目融資中存在的多種問題。在目前基礎設施等建設急需通過PPP模式進行開發的背景下，為推廣并發展好PPP模式，規范其會計核算顯得尤為重要。本文闡述了PPP模式會計核算現狀，深入剖析了PPP模式下會計核算存在的問題及其產生的原因，最后從健全相關法律制度、明確PPP項目產權界限、對特許經營權資產產生的借款費用資本化等方面提出了PPP 模式下會計核算的完善路徑，以期為我國PPP模式健康持續發展提供一定的參考。

關鍵詞：PPP項目;融資模式;會計核算;完善路徑

PPP（Public-Private Partnership），又稱PPP模式，即政府和社會資本合作，是公共基礎設施中的一種項目運作模式。自2013年以來，我國各部委連續出臺相關政策，鼓勵社會資本和金融機構積極參與公共基礎設施建設運營。為了PPP模式可以更加健康、高效、持續的發展，規范其會計核算顯得尤為重要。目前，我國相關會計準則中并沒有專門針對PPP模式下的會計核算的相關規定，PPP模式下的會計核算缺乏規范且有效的指導。

一、PPP模式會計核算的現狀

我國一般采取的BT、BOT、TBT等特許經營權模式，該模式的特點是政府擁有該項目的所有權，通過與社會資本組建spv公司方式，由spv公司負責支付項目的大部分或全部資金，并通過政府給予的稅收優惠、經營范圍優惠等特許權進而分散項目風險，與政府共享收益。

（一）在政府不出資的情況下

在政府不出資的情況下，spv公司通常采取的相關會計核算見表1：

（二）在政府出資的情況下

在政府出資的情況下，需要分別討論政府和spv公司的會計核算，具體內容見表2：

此時，spv公司通常采用的會計處理方法如表3：

二、PPP模式會計核算的問題

（一）PPP模式會計準則及其規范缺乏

近年來，我國PPP模式發展態勢較為迅猛，各地市PPP項目的落地率也在不斷地提高，目前，我國尚未出臺針對PPP模式下的會計核算的相關準則，并且PPP模式下的一些會計核算與我國現行的會計準則還存在不相容的問題，這使得PPP項目在進行具體的操作時將會遇到各種問題，比如特許經營權符合我國企業會計準則資產的定義同時滿足資產確認條件，應以spv公司的一項資產進行確認與計量。但是特許經營權的特性與我國現行的固定資產、金融資產、無形資產的會計準則的確認條件有一定的矛盾，使得特許經營權在后續的資產劃分過程出現了問題。

（二）產權主體尚不明確

PPP核算中關于產權主體也存在著不明確的問題，如圖所示，政府與企業按照之前約定的協議，共同出資注冊成立spv公司，spv公司下設若干個以小單位存在的產權主體。

在我國傳統的企業核算中，將spv公司以及其下屬的各個產權主體作為一個整體看待，不對細分的各個產權主體進行單獨的產權核算，而PPP融資模式項目公司的會計目標即要達到“向各個產權主體提供產權變動以及產權交易活動方面的會計信息，為產權變動以及交易提供會計實務與理論上的支持”的要求。因此，無法確切地體現出企業經濟活動對各細分產權主體的經濟利益所帶來的影響，無法達到PPP項目公司的會計目標。

（三）借款費用處理方式尚不清晰

在PPP項目中，除了建造成本之外，其中的借款費用也十分重要。在我國，PPP項目一般被劃歸為金融資產或者是無形資產。我國《企業會計準則第17號—借款費用》指出，符合資本化條件的資產指需經一定時間的構建或生產才可以達到預期可使用狀態的固定資產、存貨與投資性房地產等系列資產。而PPP項目并不屬于固定資產，所以無法據此判斷借款費用時候可以資本化;此外，《企業會計準則第17號—借款費用》也沒有明確指出金融資產中的借款費用是否可以資本化。而且，在我國《企業會計準則第6號——無形資產》和《企業會計準則第17號—借款費用》中也提及了無形資產中借款費用資本化的問題，但由于PPP項目并不屬于外購的無形資產，如果從自行開發的無形資產的角度考慮，又難以區分PPP項目的研究、開發兩階段。所以，借款費用是資本化還是費用化卻還存在著較大爭議。

三、PPP模式會計核算的完善建議

（一）建立健全針對PPP項目的會計準則

首先，要加快PPP相關的立法工作，要明確主管責任部門，解決多部門審批監督導致的實際工作中的效率低下問題。可以授權特定政府部門進行監督管理，并建立相關的追責制度，以提高監管的效力，從而保證PPP項目的有效運行;規范PPP項目各方參與者的權利和義務，制定詳細的操作流程。

其次，完善相關會計準則，解決好在PPP項目資產應該如何分類、采用何種方式進行后續計量以等問題，比如，可以根據IFRIC12 的資產確認類型（見表4），對資產的分類進行簡化，并判斷特許經營權是應劃歸為無形資產、金融資產、混合資產還是固定資產，以及在劃分完成后采用何種方法進行攤銷。

（二）明確PPP項目產權界限

首先，根據PPP項目各個產權主體的性質、控制范圍和聯系緊密程度，將PPP項目各個產權主體劃分為公營和公營和私營兩大核算單元，并依據公營和私營進行整體核算。其次，在對PPP項目公司整體進行會計核算后，對各產權單位依照資產、負債、收入、費用、利潤、所有者權益六個要素進行具體的資源配置和統計，對各個產權單位的產權變動和交易變動進行準確地反映和核算。并在會計年度末以及協議期結束時對各個產權基本主體進行會計核算，對每個產權主體進行相關財務信息披露，準確反映出整個以及各個單位的產權變動，與PPP項目公司的會計目標相吻合。

（三）完善PPP借款費用的處理方式

在實務操作中，對于借款費用的處理方式，可以學習英國的經驗，將PPP項目在建設期劃歸為在無形資產，并在無形資產的基礎上，遵照《國際會計準則第23號—借款費用》中的規定，將建設時期由于服務特許權協議規定而產生的借款費應進行資本化會計處理，其余情況均應進行費用化會計處理。并依據其在運營過程中的作用，將后續支出做如下處理：如果是為了維護項目所使用的設施正常運行的后續支出，則計入當期損益;如果是項目移交前發生的按合同規定的改造更新義務的后續支出，應相應計入資產，增加該項目資產賬面價值。

PPP模式有利于減輕政府財政壓力、滿足公共基礎設施建設需要、提高投資和管理效率，對我國建設社會主義現代化國家具有重大意義。但是，從PPP模式缺乏規范的會計指導的現狀來看，如何更好地發揮PPP模式的作用，還有待進一步深入研究和探討。

參考文獻：

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[2]徐宗宇.對合同能源管理會計核算問題的探討[J].會計之友，2016（21）

[3]張秀霞.PPP 項目會計核算的國際借鑒[J].財會通訊，2017（10）

作者簡介：

王明吉（1965-? ），河北師范大學商學院教授，碩士生導師，主要從事企業投融資研究;

王照清（1993-? ），河北師范大學商學院碩士研究生，研究方向：財務管理與納稅籌劃;

馮璇（1995-? ），河北師范大學商學院碩士研究生，研究方向：財務管理與納稅籌劃。