基于財務報告目標的會計準則國際差異研究

北京財貿職業學院立信會計學院 寧小博

一、引言

任何國家的會計準則都很難做到與國際財務報告準則（下文簡稱IFRS）完全一致，準則一定程度本土化是在所難免的，各國都在與IFRS趨同的框架范圍內，尋求更適合本國的準則體系。目前國內對會計準則國際差異問題的規范研究，思路多立足中外準則間的橫向對比，即將IFRS與我國現行準則逐項對比，再找出異同點。本文將中外差異作為切入點將準則進行縱向歸納，以期明晰中外準則異同的本質，理解異同的必然性，勾勒未來可行的準則趨同的彈性空間。財務報告目標主要有“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種觀點。在美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會聯合發布的《財務報告概念框架》中，將財務報告的目標定位為“決策有用性”，并認為決策有用觀包括受托責任觀，這樣就沒有必要專門將受托責任作為財務報告的目標。除此之外，國際會計準則第一條曾指出，財務報告目標是為滿足信息使用者決策需要而提供的關于企業財務狀況、財務業績及現金流量的有用信息，并認為當信息能夠幫助使用者評價過去、現在和未來事項以及確認、更改他們過去的評價從而影響使用者經濟決策時，信息就具有“決策有用性”。由此可見，IFRS制訂的初衷即認為會計信息必須對使用者的決策有用，而受托責任的履行處于從屬地位。與此不同，我國《企業會計準則》（下文簡稱CAS）基本準則第一章總則第四條中，明確規定了我國的財務報告目標：向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。我們不難發現，我國基本準則將財務報告目標定位于受托責任觀與決策有用觀的結合。除此之外，與《財務報告概念框架》未提及“受托責任”不同，我國基本準則不僅明確表示受托責任的履行是財務報告的目標之一，而且還將其置于“決策有用”之前，說明了二者從屬地位。總體而言，“決策有用觀”與“受托責任觀”二者側重的角度不同，前者側重于信號角度，即向信息使用者提供決策有用的信息。后者從監督角度考慮，主要為監督受托者的受托責任。一般認為，“決策有用觀”比較適宜于資本市場高度發達并在資源配置中占主導地位的會計環境，而“受托責任觀”比較適合委托方和受托方可以明確辨認的會計環境。從IFRS與CAS的表述中，我們發現兩種財務報告目標并不矛盾，“受托責任”是“決策有用”的基礎，“決策有用”是“受托責任”在現代市場經濟條件下邏輯的、必然的發展。但二者主從地位的不同決定了對會計信息質量的不同要求。“相關性”以及“可靠性”，是會計信息質量的兩個主要質量特征。可靠性是會計信息有用的基礎，相關性是會計信息的訴求。但是二者之間此消彼長，準則制訂機構不得不在這二者中進行權衡。按照《財務報告概念框架》的設定思路，IRFS遵循“包含受托責任的決策有用觀”，故對相關性的強調甚于可靠性；而CAS遵循“受托責任觀”的主體地位，強調可靠性條件下的信息相關。對會計信息質量的不同要求，必然引發了IFRS與CAS的諸多差異。

二、IFRS與CAS的差異

（一）關于資產減值的處理 CAS8與IAS36相對應，均為“資產減值準則”。CAS8規范的主要是固定資產、無形資產和長期股權投資等長期資產的減值問題。對于存貨、建造合同形成的資產、以公允價值計量的投資性房地產等都由其他相關準則進行規范。與此類似，IAS36主要規范了建筑物、機器和設備等固定資產、無形資產等長期資產減值的處理。而存貨、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、雇員福利形成的資產、包括在IAS39《金融工具：確認和計量》范圍內的金融資產，以公允價值計量的投資性房地產、生物資產等均在各自準則中規定其減值處理。除此之外，IAS36與CAS8關于資產減值的含義、減值跡象、計量基礎、減值損失的計量、商譽減值等規定也基本相近，其中CAS8中提到的“資產組”與IAS36的“現金產出單元”概念基本一致。“減值測試”行為本身即體現了“決策有用觀”的會計目標。資產計量越接近真實的公允價值，越能滿足信息使用者決策所需。CAS8與IAS36關于資產減值最主要的區別在于對長期資產減值損失的處理。CAS8規定“資產減值損失一經確認，在以后年度不得轉回”，IAS36規定，企業應在每個資產負債表日評估是否有跡象表明以前年度確認的除商譽外的資產的減值損失不再存在或已減少，如果存在這些跡象，企業應估計該項資產的可收回金額。當企業針對資產可收回金額所做的估計發生改變時，轉回以前年度已確認的資產減值損失，資產的賬面金額應增加至其可收回金額。除此之外，IAS36分別對資產減值損失的轉回按單個資產、現金產出單元及商譽三種情況進行了論述。從IAS36的規定中，我們不難解讀其對長期資產減值損失轉回的處理，一方面滿足了長期資產的相關性，通過減值損失的轉回，使其與可收回金額相對應，但另一方面，卻增加了從業人員職業判斷的空間，加大人為的可操縱性。一旦處理不善，通過任意計提資產減值準備和任意轉回，可以隨意進行“盈余管理”。比如，當期大額計提資產減值準備，為后期扭虧為盈做準備；或者在當期大額沖回資產減值準備，粉飾業績。我國準則對此明文禁止，減少了財務人員的政策選擇性，杜絕了企業利用減值準備操縱利潤的空間，在損失一定相關性的前提下，有利于規范公司行為，更好履行管理層“受托責任”、實現股東利益最大化。

（二）關于會計計量屬性的取舍 20世紀70年代以來，財務會計在計量理論與方法上的一個主要發展，是開展計量屬性的系統研究（葛家澍，2001）。在“決策有用觀”下，“相關性”體現了利益相關者進行決策時對會計信息各個方面的需求。我國會計準則長期以來堅持歷史成本計價，對公允價值的采用非常謹慎，實務中采用公允價值計量的較少，因此對公允價值的研究以規范性研究居多。我國對于公允價值的實證研究多以公允價值與公開市場股票價格（或股票收益）的相關關系為研究目的。即從Ohlson（1995）凈盈余模型演化而來,通過檢驗凈資產賬面價值（或會計收益）對股票價格（或股票收益）橫截面變化的解釋力來確定公允價值的價值相關性。根據結果的不同,可以將研究劃分為兩大類，即“公允價值具有價值相關性”，以鄧傳洲、王躍堂等為代表；以及“公允價值不具備價值相關性”，以吳水澎、牟韶紅等人為代表。在完美的市場條件下，公允價值與市場價值是相等的。但是在真實的市場條件下，由于商譽的存在，公允價值往往會低估公司價值。因此，計量觀對公允價值決策有用性的探討，關注于決策有用性的有限性上。由于估值中并不包含公司因為持有特定無形資產而帶來的價值，所以公允價值的決策有用性也是有限的（Beaver and Demski，1979）。在公允價值計量下，許多財務指標的計算結果產生變化。因而，在相關文獻中討論得最多的，就是關于公允價值變動損益的財務指標波動性過大的問題，而這個問題的出現，無疑引起了人們對公允價值的可靠性的質疑。從早期的Lloyd,B.Michl到近期的Kadous等人，均在支持公允價值的相關性之余，對其可靠性產生質疑。2011年5月《IFRS13－公允價值計量》出臺，并于2013年生效，標志著公允價值的應用進入新階段。IFRS13重新界定了公允價值涵義，并將公允價值分三個層次進行計量，擴大了公允價值計量的披露范圍，增加了非活躍市場下公允價值計量的相關規定。其中一大特點是FRS13將公允價值計量劃分為經常性公允價值計量和非經常性公允價值計量。前者指某項準則中明確要求或允許會計主體在每個報告期末對相關資產或負債計量其公允價值，如對生物性的資產、金融工具以股權支付的報酬的計量；而后者只規定在某些特定情形下才進行公允價值計量，比如在以公允價值進行減值測試的情形以及不動產廠房和設備、無形資產、投資性房地產等可選擇采用重估價公允價值入賬的情形。我國企業會計準則中，在38個具體會計準則中有30個涉及到會計要素計量，并在其中的17個具體會計準則中適度謹慎地運用了公允價值這一計量屬性，將公允價值單獨作為與其他四項計量屬性（歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值）并列的一種，CAS規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應采用歷史成本，僅在經濟環境和市場條件允許的情況下，對特定資產或交易采用公允價值，主要在金融工具、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易、生物資產等方面。但在市場條件不具備的情況下（主要指活躍交易市場及價格形成機制的情況），CAS仍堅持采用歷史成本計量，如固定資產、石油天然氣開采的計量等方面。故公允價值的應用范圍在我國還受到嚴格限制，相較歷史成本計量而言，公允價值計量仍處于從屬地位。CAS與IFRS關于公允價值規定的差異如表1所示。就公允價值計量而言，IAS或IFRS與CAS的區別如表1所示。公允價值計量的具體區別有：第一，規定基本趨同的情況，比如關于首次執行會計準則的IFRS1與CAS38；關于股份支付的IFRS2與CAS11；關于企業年金的IAS26與CAS10；關于收入的IAS18與CAS14；關于政府補助的IAS20與CAS16。第二，IFRS做出規定，而我國都沒有在相應準則中對公允價值進行應用的情況，比如IAS19－職工薪酬，IAS33－每股收益，IFRS5－待售的非流動資產和終止經營，均出了關于公允價值的規定。盡管理論界對公允價值的相關性尚存質疑，但是公允價值與歷史成本相比，無疑使會計信息質量更為有效。縱觀IFRS與CAS關于公允價值的差異，我們不難發現，我國之所以對公允價值采取審慎的態度，與我國的市場交易現狀、國有企業居于主導地位的產權結構，確保國有資產的保值增值的嚴峻任務息息相關，為了真實、公平公正的反映受托方的經營狀況,就必須采用以歷史成本計量為主，公允價值等其他計量模式為輔的方式，以保證會計信息的可靠性。

（三）關于企業合并方法的選擇 2008年1月，修訂了的《IFRS3－企業合并》出臺，并于2009年7月1日開始實施。修訂的IFRS3用并購法（Acquisition Method）取代了購買法（Purchase Method），并要求對被購主體不具控制權的權益進行確認和計量，以及對商譽或廉價購買進行確認和計量。IFRS3并未涉及由單獨主體或業務集合而形成合營的企業合并、同一控制下主體或業務的企業合并、兩個或兩個以上共同主體的企業合并、單獨的主體或業務僅通過合同而不是獲得所有者權益份額集合而形成一個報告主體的企業合并。我國涉及企業合并的準則主要是《CAS20－企業合并》、《CAS33－合并財務報表》。CAS20中并未明確提出購買法或并購法的概念，但通過準則對比可知，對于同一控制下的企業合并,CAS規定的會計處理方法類似于國際上的權益結合法；對于非同一控制下的企業合并,CAS規定的會計處理方法則類似于并購法。CAS20與IFRS3均排除了合營、聯營的情況，而且IFRS3也并沒有規定同一控制下企業合并的會計處理。而我國準則卻明示了同一控制下的企業合并的確認、計量和報告細則。CAS20規定：“參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并”。通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。由于我國實務中同一控制下的企業合并十分常見，如母公司將全資子公司的凈資產轉移至母公司并注銷子公司，母公司將其擁有的對一個子公司的權益轉移至另一子公司等等。如果將同一控制下的企業合并排除在準則適用范圍之外,將無法真正解決我國會計實務中出現的問題。由于同一控制下的企業合并發生于關聯方之間，交易難免有失公允，如果以雙方議定的價格作為核算基礎可能會出現增值的情況。故采用權益結合法，以歷史成本核算企業的合并行為是一種權宜之選。從理論到實證角度，關于“權益結合法”的質疑層出不窮。代表性的觀點認為“在權益結合法中，一個公司并沒有取得另一個公司的資產或控制權，而是參與合并公司的股東聯合另一個參與合并公司的股東組成股東集團，共同控制合并后公司。”（HOLSEN，1963）。另有數次經驗研究表明，采用權益結合法的合并企業比采用購買法的合并企業支付了更高的購買溢價。緣于上述質疑，國際會計準則理事會于2004年正式取消了權益結合法。在我國新準則頒布前，國內學者對權益結合法的去留問題也做過很多研究。有的學者認為應保留權益結合法，如陳信元、黃世忠等人；仍有部分學者出于這種方法的局限性，對其提出質疑，如儲一君、林華等。毋庸置疑，并購法比較客觀、真實地反映企業合并行為，并能夠按公允價值反映合并方獲得的所有資產和負債，從而提高財務信息的預測價值，增強相關性及企業間的可比性。權益結合法下，參與合并企業所有資產及負債按照賬面價值并入，而不確認、計量和報告并入前公司未確認的項目金額及其公允價值，勢必無法擺脫歷史成本的時滯性，相對購買法而言相關性較弱。與之相應的是，并購法下可能產生合并商譽，為人為調節利潤留出了很大空間，如果資產和負債的價值不能可靠計量，將使會計信息可靠性大大削弱。從可靠性角度分析，權益結合法符合原始成本會計原則和持續經營會計假設，以歷史成本為計量基礎，有效規避了合并前后會計處理方法的縱向不可比，增強了合并前后信息的一致性。在市場不完善且公允價值無法準確衡量的情況下，歷史成本反而更具可靠性。從兩種企業合并方法的經濟后果角度，在我國物價水平持續上漲的情況下，權益結合法不反映企業資產和負債的變動，亦不確認合并商譽，因此從資產負債表角度，會出現權益結合法下的凈資產比并購法下計算的凈資產偏低的情況。而權益結合法被并方凈資產按賬面價值確定，不存在公允價值超過賬面價值部分的攤銷，也不存在商譽的減值；而并購法由于被購買方可辨認資產、負債按公允價值確認，在以后年度編制合并利潤表時，除了要攤銷公允價值與賬面價值的差額，可能還要對商譽進行減值，這將減少以后年度的凈利潤。因此從利潤表角度，會出現權益結合法計算的凈利潤比并購法偏高的情況。我國處于企業重組并購的發展階段，權益結合法有利于企業集團從整體利益出發，進行資源整合，以提升集團整體競爭力，與我國產業結構政策及產權結構改革相符，一定程度的激發了企業集團內部兼并重組、完善產權及公司治理結構的積級性。但是從上述分析中可以看出，由于權益結合法對于利潤表的貢獻，企業有可能基于盈余管理目的，操縱企業合并條件以達到同一控制的要求，最終達到粉飾財務報表的目的。比如面臨ST或退市的上市公司而言，很可能會利用這種方法，通過資產重組擺脫困境；或者通過出售合并方市場價值已升值但仍以歷史成本計量的資產，產生即時利潤，實現操縱短期利潤的目的。因此，我國準則在規范權益結合法的適用范圍、企業合并財務數據的披露、資產出售的時間及金額的限制等方面，仍有待于進一步完善。

表1 IAS/IFRS與CAS關于公允價值規定的差異

（四）關于財務報告的范圍及界限偏好 我國作為國際會計準則理事會的成員國之一，遵循與國際財務報告準則持續全面趨同的原則，于2010年4月適時發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》（以下簡稱“路線圖”）。《路線圖》再次表明中國支持國際會計準則理事會制定全球統一的高質量會計準則，承諾中國企業會計準則的修訂與制定將與國際財務報告準則項目保持同步。盡管如此，CAS與IFRS在范圍仍存在著許多差異。受惠于國際經貿及金融業務的成熟程度，IRFS比CAS內容豐富完善，也更成體系。國際會計準則包括經過修訂后繼續有效的41項國際會計準則(IASs)和13項國際財務報告準則（IFRSs），其中包含2015年生效IFRS9金融工具準則在內，至今仍生效的國際會計準則共計25項,國際財務報告準則13項。我國企業會計準則（2006）包括1項基本準則和38項具體基本準則。兩類準則體系中的大部分準則具有一一對應關系，但是少數準則屬于多對一的關系。比如我國的第2號準則(CAS2)長期股權投資準則就分別和IFRS10、IFRS11、IFRS12相對應。國際會計準則第39號準則（IAS39）金融工具：確認和計量，分別和我國CAS2、CAS22、CAS23、CAS24對應等。由于我國特有的國情，我國準則還專門針對非貨幣性交易和債務重組交易制定了CAS7-非貨幣性交易和CAS12-債務重組準則，國際會計準則沒有直接相應的規定。國際會計準則IFRS5-持有待售的非流動資產和終止經營以及IAS29-惡性通貨膨脹的財務報告，所規定的業務活動在我國比較少見，因此我國準則也沒有相應的規定。除此之外，在會計的概念范疇，IFRS根據資本概念分別定義了“財務資本保全”和“實物資本保全”的概念，以及在這兩種資本保全概念下的利潤確定。而我國對此亦沒有規定。除此之外，IFRS強調概念的界定及“實質大于形式”的原則，因此在會計實務操作中有賴于從業人員的職業判斷與素質；而CAS通過嚴格明晰標準的制訂，減少準則應用過程中的選擇性。比如在或有事項準則“最佳估計數”的規定上，CAS13與IAS37關于或有事項的規定基本一致，即在確認、初始計量、后續計量、補償、準備的使用、未來虧損、虧損合同、重組、披露等方面均保持了趨同。但在對于如何確定“最佳估計數”方面略有差異。CAS13認為“或有事項涉及單個項目的，按最可能發生金額確定”，這里最可能發生的情況，是指概率最大的金額，但是如果幾個概率非常接近，但最高概率對應的數值卻與另外幾個相差很大時，對幾組接近的概率數值進行加權平均的結果，無疑最具有代表性。對此，IAS37的規定略有不同，指出在確定單一項目的或有事項的重要性時，“如果幾個概率的數值比較接近，且其他可能的結果大部分均比最可能的結果的金額高或低，則最佳估計數應是一項較高或較低的金額。”這里的“大部分”即包括了“加權平均”的涵義，而對“大部分”的認定，無疑挑戰了從業人員的職業判斷水平。又比如，我國在CAS21租賃準則的應用指南中也特別對部分范圍界限予以界定，如準則第六條（三）規定“即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分”。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產使用壽命的75%以上（含75%）；準則第六條（四）規定，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。其中“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上（含90%）。

三、結論

總體而言，受財務報告目標“決策有用觀”與“受托責任觀”的統領，會計信息質量體現了不同的特點，而“相關性”與“可靠性”的偏好自然會影響各國準則的制訂思路。由此，CAS與IFRS在趨同過程中的些許差異也就不難理解了。隨著IFRS的逐步修訂，按照《路線圖》的要求，我國亦將不斷修改完善企業會計準則，既保持與國際準則的持續趨同，又保障切實解決中國會計實際問題。而財務報告目標將在這種國際協調、求同存異的過程中持續發揮作用，以期增進共同的內涵，縮小差異，提高國家會計實務與財務報告的可理解性和可比性。

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