會計師事務所質量成本管理體系探討

上海大學管理學院 趙 巧

一、引言

中注協于2008年和2012年先后發布文件稱，會計師事務所應以質量為核心不斷做強做大。自1980年恢復以來，中國注冊會計師行業不斷成長、壯大，但這個過程中也顯現出很多弊端。本文選取2001至2013年為統計區間，對會計師事務所和注冊會計師這13年行政處罰情況進行統計發現，接受證監會行政處罰的師事務所和注冊會計師分別為40所、99人。2008年接受行政處罰的師事務所和注冊會計師數量均達到13年來極大值；被行政處罰的注冊會計師數量在2010年后一直處于上升趨勢。如圖1所示。更值得關注的是：在2001年~2013年被證監會行政處罰2次及2次以上的事務所占到總數（40所）的20%。同時，本文統計了2000年~2013年間，核心期刊上關于會計師事務所質量控制研究的文獻發表情況。統計選取的核心期刊已在圖2中列示。搜索主題詞：會計師事務所和質量控制。統計發現，相關文獻數量甚少，理論研究遠遠落后實務界發展。從研究內容來看，文獻對會計師事務所質量控制體系研究主要從定性角度，未能從質量成本管理角度進行量化研究。王耕、許金葉（2006）提出“你不能計量，你就不能管理”。本文借鑒已有的質量成本管理核算體系，構建了會計師事務所質量成本管理體系，以期能從質量成本管理角度提高事務所執業質量。

圖1 2001年-2013年證監會公布會計師事務所及注冊會計師處罰數量

二、會計師事務所質量成本的內容

圖2 2000年-2013年會計師事務所質量控制文獻數量統計

（一）會計師事務所質量成本組成 會計師事務所質量成本分為預防成本、鑒定成本、內部故障成本及外部故障成本。（1）預防成本。從會計師事務所鑒證業務的全過程出發，預防成本主要發生在業務承接階段和審計計劃階段。業務承接階段涉及的預防成本包括兩個方面：一是提高自身專業勝任能力及職業道德，質量成本費用有業務培訓費、職業道德培訓費；二是對被審計單位進行風險評估，決定是否承接該業務，涉及風險評估費。審計計劃的制定對注冊會計師控制審計風險、提高審計質量具有重要的意義。此階段主要包括審計計劃的制定費用。預防成本中還包括其他從事質量管理活動的費用支出及員工工資。（2）鑒定成本。鑒定成本是指為保證審計質量符合專業性和社會性標準而開展的所有活動發生的支出。會計師事務所組織結構中的技術復核部門主要負責審計業務質量復核。鑒定成本包括技術復核部門發生的辦公費、職工薪酬及福利費、其他復核人工費。（3）內部故障成本。內部故障成本是指審計報告出具以前，審計工作未遵守相應的執業準則、沒有達到質量要求而進行的返工、追加審計程序等費用，或難以出具審計報告等費用。例如，審計過程中未保持應有的謹慎性，對毛利率的異常波動未實施追加審計程序，導致技術復核不能通過而進行返工，返工過程中可能會需要審計人員再次進行現場審計，發生額外的人工費用和復核費用。（4）外部故障成本。外部故障成本是指由于出具了不恰當的審計報告（不恰當審計報告指包含虛假陳述內容）而產生的信譽損失費用及違法違規執業而造成的訴訟賠償損失、罰款損失、暫停執業或市場禁入損失。外部故障成本是會計師事務所的致命傷，會給其帶來難以計量的信用危機，影響到事務所的發展，甚至使其難以在會計市場中立足。例如，深圳鵬城會計師事務所因審計過程未勤勉盡責，曾多次遭到證監會處罰，并于2013年5月被撤銷證券服務業務許可。

（二）會計師事務所質量成本間的關系 首先，會計師事務所控制成本和控制失效成本呈反向關系。增加事務所控制成本，則會減少控制失效成本，例如，會計師事務所加強員工職業道德教育和執業能力培訓，提高注冊會計師的執業水平，做好事前事中控制，能有效減少內部故障成本，并通過為客戶提供高效優質服務獲得更多市場份額，降低外部故障成本。其次，會計師實務所控制成本中預防成本與鑒定成本存在反向關系。會計師事務所通過加強員工職業道德教育和執業技能培訓，使得人員素質提高，進而可以節約審計復核時間和減少復核程序。最后，控制失效成本中內部故障成本與外部故障成本存在反向關系。例如，事務所在審計過程中，保持應有的職業謹慎，發現被審計單位毛利率異常波動立即實施追加程序。雖然事務所內部故障成本增加，但降低了審計風險，提高了審計報告質量。

三、會計師事務所質量成本管理

（一）質量成本核算 包括：（1）會計核算方法。現行理論界存在兩種質量成本會計核算方法：第一種是“雙軌制”，即在現有的財務會計系統基礎上，平行設置一套管理會計系統，利用管理會計系統對質量成本進行核算。另行設置管理會計系統無疑使企業增加了昂貴的額外支出。因此，實務界的做法是不新設管理會計系統，而是對原有的財務會計科目進行明細調整。該方法思路是：根據質量成本發生的每一經濟事項，在財務會計系統的一級科目下開設二級核算科目，使得財務會計、管理會計數據來源一致，確保數據的可靠性。在進行數據分析時，按照財務會計與管理會計的不同核算要求分別從財務會計科目中獲取需要的經濟數據。會計師事務所會計核算科目設置如表1，具體設置各會計師事務所可根據自身情況增減明細科目。（2）非會計核算方法。質量成本信息中既包括財務信息又包括非財務信息，非會計核算方法主要用于非財務信息的核算。非會計核算方法指統計方法、經濟方法等。統計方法是用一些統計指標來反映質量成本內容，經濟方法是用經濟中的一些手段來預測質量成本中的機會成本等隱性成本。

（二）質量成本分析及報告 質量成本分析主要包括：（1）質量成本內部分析。會計師事務所質量成本內部分析包括：質量成本總額分析、質量成本四項構成占比分析、內外故障成本分析。質量成本總額分析目的是通過計劃期質量成本總額與上期質量成本總額比較，從整體上把握質量成本情況。質量成本各組成部分之間相互聯系，通過對質量成本各構成的占比來分析各組成部分是否合理。故障成本是質量成本中計劃性最差的，通過對故障成本分析是找出會計師事務所管理薄弱環節的關鍵手段。（2）質量成本與其他財務指標的結合。在進行質量成本分析時需將質量成本與其他財務指標結合起來分析。如計算質量成本總額、質量成本各組成部分與銷售收入、凈資產的比率。比如計算預防成本占主營業務收入的比率可以反映預防成本對事務所收入的影響。質量成本報告是對會計師事務所一定會計期間質量管理活動的總結陳述。一般包含三大基本內容:質量成本當期發生額、質量成本變化及故障原因分析和質量改進對策。內容包括：質量成本科目設置及核算；質量成本本期發生額與上期發生額、計劃發生額對比；質量成本比率分析包含四項構成分別占總質量成本比率的變化分析、質量成本與其他財務指標結合及趨勢分析；質量成本故障成本原因分析及解決對策；質量成本管理改進意見。

表1 會計師事務所質量成本費用歸集范圍及明細調整表

［1］馬敬民、楊克泉：《談談會計師事務所的質量成本控制》，《中國注冊會計師》2000年第10期。

［2］王耕、許金葉、樊層凌：《戰略質量成本核算的理論內容和實務框架》，管理會計在中國的發展及實務運用國際研討會論文集2006年。

［3］周士平：《質量成本核算體系研究》，南京理工大學2007年碩士學位論文。

［4］李鑫：《論質量成本管理》，東北財經大學2003年碩士學位論文。

［5］許金葉：《管理會計》，經濟管理出版社2006年版。