風險導向審計理論在商業銀行內部審計中的應用

西南交通大學公共管理學院 李 陽

一、商業銀行內部審計現狀

（一）內部審計職能無法滿足管理者需求 我國商業銀行通過學習國外的先進管理審計經驗，包括國外在審計范圍、財務收支內容、經營業務范圍等各個方面都得到了長足的進步，審計范圍得到了很大的擴展，從財務經營等逐漸擴展到了銀行的一些風險評估，經營活動的評價等事項上，審計效率和效果得到明顯改善，不過商業銀行內部的審計仍然采用，合規性審計，涉及的領域還十分有限，對銀行的風險管理，財務檢查等范圍并未涉及到，審計模式主體處于財務導向審計階段，無法滿足商業銀行經營管理者的審計需求，即管理者擴展審計范圍，改變審計形式，對風險和收益進行審計。

（二）審計技術跟不上社會經濟環境變化 以計算機網絡為基礎的審計系統，將審計過程變成一個計算機處理過程，不僅增強了審計速度，而且提高了審計的正確率，但是，我國商業銀行的信息化水平并不高，銀行內部的審計還主要停留在人工計算的階段，即使有計算機的幫助，也沒能夠形成一個覆蓋面廣、多層次的審計管理系統，缺乏穩定性和持續性。商業銀行僅僅是被動的憑借經驗主管判別，很少運用科學有效的審計方法，而經濟大環境日益復雜，風險形式也越來越多樣化，在這種情況下，必須變革審計體系，采用更加科學有效的審計方法。

（三）商業銀行內部各部門間缺乏合作 商業銀行的持續發展要想得到保證，就需要建立一個切實可行的交流通道，建立一個全面的溝通各部門的審計體系。但是，實際操作中我國商業銀行各個部門并沒有與內部審核建立密切的聯系，內部審核不能夠全面審查銀行內部各個部門的經濟管理情況，難以做出有效審核，達不到提高商業銀行抵抗風險能力的效果。

二、C商業銀行風險導向審計應用分析

（一）C商業銀行風險導向審計概述 商業銀行內部審計工作主要是在審計計劃方面應用了風險導向審計理論。2002年初為了加強審計理論的研究開發工作，C銀行審計部首次提出“借鑒國際商業銀行內部審計的經驗和做法，研究探索商業銀行審計系統試用的風險評估模型，建立以風險為導向的年度審計計劃制定模式”；2003年末在全行審計經驗與方法交流研討培訓班上，進一步探討風險導向審計技術與方法，形成審計計劃體系建設方案雛形；2004年C商業銀行審計部抽調業務骨干，重點研究開發審計計劃體系和與之相配套的內部控制評價體系，隨后在總行和上海、四川兩個省市一級分行開展試點。2005年在試點成功基礎上總結、修改和完善，形成目前的正式的商業銀行的審計方式。商業銀行目前是以風險導向和進行風險的評估為核心的審計體系，并且以此為前提制定審計項目的備用策略。

（二）C商業銀行風險導向審計應用總體框架 商業銀行審計計劃體系基于風險導向審計理論基礎和實踐經驗，借鑒國內外通行的經營風險計量技術，定量評估經營風險。立項的方策、審計單位的明細加上風險評估構成了商業銀行內部審計體系的大體內容。其中，立項是商業銀行內部審計系統的適用部分，綜合風評的結論和一些審計要求來確定相應的備用審計策略。審計單位明細則是審計體系的根本所在，經過劃分明細審計項目，產生了細分后的基本單位。風險評估則是一個過渡的階段，風評通過對整個審計單元，業務狀況，公司經濟狀況的綜合考慮，為最后決策出力。風險評估至關重要，包含ACEL風險評價、風險綜合。

（三）C商業銀行風險導向審計應用具體思路

（1）風險初評思路。風險初評以劃分審計單元為基礎，在取得必要的測算數據基礎上，進行審計單元風險因子計算，進而測算出該單個審計單元風險，經過機構縱向和審計單元橫向的風險評估測算出機構或這一審計單元業務的風險，進而完成風險初評，評估思路如圖1所示。

圖1 BASEL評估思路圖

審計單元是指可以單獨立項進行審計的單元，每一審計單元均包括機構層級與業務品種（不同業務品種根據風險特征與操作流程的同質性可以進行適當合并）兩個維度。審計單元的劃分應體現風險可度量與經濟可審性原則。因此，按照該行四個層次與若干個業務品種可以組合出n個審計單元。為敘述方便，以一級分行及其主要業務范圍來進行闡述。從一級分行經營管理的主要業務產品來看，經營風險主要來自于信用風險與操作風險。由于資金交易類業務（交易賬戶頭寸）主要集中在總行運作，一級分行以下掌握的頭寸極少，市場風險的管理也相應集中在總行，因此，對一級分行的評價暫不考慮這部分內容。一級分行業務范圍及風險分布狀況如表1所示。按照表1所示的信用風險和操作風險的在各業務單元的分布情況，對各業務單元的兩大風險進行測算。審計單元信用風險絕對額=正常資產的年末余額*正常類資產可能的損失參數+關注類資產可能的損失參數*關注類資產的年末余額+次級類資產可能的損失參數*次級類資產年末余額+可疑類資產可能的損失參數*可疑類資產年末余額+損失類資產可能的損失參數*損失類資產年末余額；審計單元操作風險絕對額=資產業務的一些或者一部分參與資產的絕對額+行業銀行負債風險絕對額+商業銀行中間業務操作風險的絕對額；根據審計計劃體系設計目標要求，使用經營風險通用計量方法全面分析內部控制的滯后作用，即其可能會延遲對風險的經營，并且錯誤的認為經營風險只是簡單的前期風險控制和固有風險的合力，同樣的，假設固有風險的不變性即在審計期間固有風險是固定不變的，并且將固有風險結合前期對風險的控制和風險的經營測算，得到當前控制下修正過來的風險初評結果，達到考慮內部控制變化情況，并適當補償風險低估部分的目的。其中，審計計劃體系使用的數學模型為：經營風險測算相對值擬合模型M=X*Y，M為經營風險測算相對值，X為固有風險，Y為前期控制風險。該模型的特點是對高端固有風險較為敏感，對低端控制風險不敏感。經營風險評估相對值擬合Z=Y*X*［16/（Y+X）-1］/7（X，Y的值在0%-100%之間）。其中，Z為經營風險評估相對值，X為固有風險，Y為當期控制風險。該模型的特點是對低端（控制）風險較為敏感，對高端（固有）風險的存在則容易忽略。審計單元風險初評是審計單元風險的一套相對有效的方法，這個方法是基于巴塞爾資本協議風險計量技術而設計出來的，最后將各個審計單元的審計結果結合起來，得到初評結果。風險初評結果最終將以表2格式輸出。

表1 一級分行業務范圍及風險分布狀況

表2 風險初評輸出結果

（2）經營機構ACEL風險評價。經營機構ACEL風險評價是一套結合駱駝評級體系（以下簡稱CAMELS）和ROCA商業銀行的分支所進行風險評估的方式，這些分行改進風險評估的方式，能夠避免一些不必的步驟而直接獲得ACEL的評價結果，而這些結果可以作為審計風險初評結果的參考。經營機構ACEL風險評價具有整體性，將機構看成一個統一的整體，從內部控制、資產的安全性、流動性狀和盈利狀況出發進行評價。CAMELS商業銀行風險評價體系是國外金融監管機構的一種評價系統，這種評價是通過金融機構的資產質量、資本、收益、管理、市場風險敏感度和流動性六個指標來評價商業銀行所面臨的風險及運作是否安全。CAMELS采取五級評分體系，評價的標準就是六項參考指標，定為1-5級，等級依次降低，最后綜合各項指標做出綜合判斷。綜合得分的由來很復雜，并不是簡單的參考六項指標的結果直接得到的，而是監管者參考能夠得到的各方面的信息，給予每個金融機構一個適當的權重，這個權重只是一個參考值或者說是估計值，而且，金融機構可能會有資產損失，那么這些機構對損失資產的吸收能力就應該被當作重要的參考數據，綜合等級一般不能高于資本（C）或資產質量（A）的等級。ROCA風險評價體系是用于客觀地評估單一分行的經營穩健性和持續經營能力，并突出需要特別關注領域的一種風險監管技術，不用于評估法人銀行的整體狀況，卻關注法人銀行不可或缺的組成部分——分行所具有的獨特組織和經營特征。營運控制、風險管理、資產質量和合規性是組成ROCA風險評價體系最重要的四點。在對國外商業銀行進行信用和風險評價的時候我國的銀行業監察委員會在采用傳統手段的同時也會應用此技術進行深入審查。經營機構ACEL風險評價體系重點關注了內部控制解構和資產質量兩個方面，在ACEL評價結果中這兩個部分內容占了七成比重。其中，資產安全性評價指標的內容及占比見表3。直接應用該行內部控制評價項目產生的經營分支機構內部控制評價最終結果。盈利狀況評價指標的內容及占比見表4。流動性狀況評價指標的內容及占比見表5。按照上述指標測算值及其占比權重，可計算得出各機構的ACEL評分，并得出如表6所示的ACEL評價結果。

表3 資產安全性評價指標的內容及其占比

表4 盈利狀況評價指標的內容及其占比

表5 流動性狀況評價指標的內容及其占比

表6 經營機構ACEL風險評價輸出結果

（3）風險綜合思路。審計單元風險初評的缺陷在于目前風險計量技術并不成熟，所以風險評估結果可能并不精確，為了彌補這一缺陷，在風險綜合階段要對初評結果進行校正。為了保證風險評估結果的客觀、準確，用改良的CAMELS商業銀行風險評級體系實施對分支機構風險評級，然后將審計單元風險評估的機構風險評價結果和CAMELS機構風險評價結果綜合，得到最終的機構風險評價結果。再據此按同比調整審計單元風險評估產生的各審計單元風險初評結果，得到最終風險評估結果，彌補全部定量評估風險的缺陷。從而綜合兩套風險評價體系完成本體系的風險評估。風險綜合流程如圖2所示。

圖2 風險綜合流程示意圖

（4）風險評估總體過程。風險評估總體過程可以用一個數據集函數表達式表示：Y=f0（B，f 1（A，B，X），f2（A，B，f3（A，X），X））。其中：Y為風險評估結果數據集；A為來源于業務部門的業務數據集，主要包括會計總賬數據、信貸資產質量數據、非信貸資產質量數據三部分；B為來源于審計部門的數據集，主要包括依據內部控制評價體系得到的審計單元內部控制評分、風險評估人員設定的風險評估參數；X為風險評估人員根據有關信息確定的重大調整事項對應的數據集A的調整數據集；f3(A，X)為派生指標計算結果數據集；f1（A，B，X）為審計單元風險初評（簡稱BASEL評估）結果數據集；f2（A，B，f3（A，X）為經營機構ACEL風險評價結果數據集；f0（B，f1（A，B，X），f2（A，B，f3（A，X），X））這數據是從審計單元風險初評結果綜合了經營機構ACEL風險評價結果而得到的，是一個風險評估結果的數據的集合；數據集函數表達式中，A、B數據集視為函數的常量數據集輸入，X數據集視為函數的變量數據集輸入，風險評估過程中根據f3、f2、f1、Y的評估結果進行分析性復核，進而不斷調整X變量數據集，得到滿意的風險評估結果Y數據集。依據滿意的風險評估結果Y數據集，結合重大調整事項情況，進行風險評估結果的處理。風險評估總體過程如圖3所示。審計單元風險初評和經營機構ACEL風險評價有本質的不同，但是也擁有一些共同的特性，例如兩個都是定量評價為主要支柱的，而定量評價具有局限性，即不能夠評價一些固定風險，發生這樣的事情的話，審計體系則直接使用內部控制評價體系的評價結果來包容此缺陷，。因此，風險評估是以定量評價為主，定量評價與定性評價相結合的過程。

（5）立項策略具有充分的靈活性。立項原則是立項策略的靈魂，內容主要包括周期覆蓋、風險導向、統籌兼顧、分級分類和優化組合等。目前審計計劃體系文件中，立項策略是根據C行當時審計管理體制、運行機制和審計資源狀況確定的指導性選項策略，而非指令性選項策略。實際使用應當在綜合了審計對象和機構的實際情況下堅持立項原則，并且不能不充分考慮其他的一些因素，例如審計資源狀況等。

圖3 風險評估總過程

［1］王光遠：《現代內部審計十大理念》，《審計研究》2007年第3期。