綠色會計與可持續發展研究*

中南財經政法大學會計學院 劉秋平 安徽財經大學商學院 葉方同

一、引言

國民生產總值（GDP）被公認為是衡量國家經濟狀況的主要指標，不僅可以反映一國的經濟表現，也可以反映一國國力與財富，是政策制定者和投資者的重要決策指南。但是GDP的增長并沒有反映社會福利和國民幸福質量等一些至關重要指標，如衛生保健質量的變化，教育程度，自然資源的數量和質量等。GDP增長的計量過于狹窄，僅是對經濟增長的計量而不是對國民財富的計量。政策制定者需要恰當的指標確保政策的制定和投資項目能使當代和后代的財富最大化。這意味著需要改變、發展國民收入核算體系，反映決定盈余的全部資本存量。在核算體系也需要引入反映對人類福利做出貢獻的生物多樣性和生態系統服務功能的宏觀經濟和社會指標。因此致力于推動綠色會計在國際范圍內的普及和發展很有必要，國民核算系統的調整應包括自然資源的產品和服務價值。

綠色會計是一種嘗試在企業經營財務成果中考慮環境成本的會計形式，是了解自然環境對經濟影響的重要工具。綠色會計提供的數據和信息可以用來確定參與經濟發展有關的自然資源和因污染與資源消耗所涉及的成本。企業環境會計的最初動機是培養與環境有關的成本意識，反過來也有助于獲得降低和避免該類型成本的識別技術。借助綠色會計可以影響公司經營財務成果的環境成本，如，通過溫室氣體（GHG）排放特定過程的記錄和報告來確定公司經營業績。然而，傳統會計系統被認為沒有考慮對自然資源的新需求或現存需求，對自然資源的這種需求可能破壞經濟成就和發展的穩定性，自然資本的損耗、環境惡化作為經濟活動的社會成本，也是GDP核算中的非市場性產品賬戶。國際會計聯合組織認為綠色會計是“對環境和經濟績效的管理，通過完善和實施與環境有關的會計系統和實務處理，包括一些公司的報告和審計，綠色會計涉及生命周期成本，全部成本會計，利益估算和環境管理戰略計劃。”而且，可持續發展聯合委員會強調綠色會計系統從內部決策制定中產生信息，該信息的焦點可能既不是實物的也不是貨幣。聯合環境保護組織推測“綠色會計的目的是披露環境成本，引起公司股東的注意，促使他們降低或避免這些成本，同時改善環境質量。”隨著綠色消費意識的增強，公司越來越期望公司戰略與環境能主動融合，制定長遠發展戰略以保證減少碳足跡，減少環境影響，充分利用自然資源，提升能源效率，降低成本，同時履行社會責任。

二、文獻回顧

Aronson和Lokfgren認為，隨著生態災難和地球生態系統退化，政府和企業都被要求對環境負有責任。企業管理者在考慮提升企業利潤或保護環境時負有倫理責任。因此在企業或組織被迫處理他們造成的污染之前，應該制定標準，量化測量標準來控制企業活動可能導致的環境污染。大部分的環境破壞都不可能重建，所以最好的措施是進行提前預防而不是盡量避免。Asheim認為，綠色或環境會計系統的建立是為了預防環境污染或破壞。該系統應包括影響生產電力和消費環境所考慮的經濟措施。在該過程中發電廠也應充分認識到受此影響產生的自然資本，并采取相應的行為進行規避。Rubenstein認為采用財務模式進行環境管理應該解決倫理問題，這對企業經營管理非常重要。

環境問題的重要性不斷得到重視歸因于持續不斷的環境退化和環境災難的發生。Lafontaine在他的文章中提出如下觀點：日常生活中涉及的環境問題，考慮他們所涉及的經濟、法律、會計、財務和技術水平是必要的。從經濟方面考慮環境問題，諸如產品或服務的成本，企業應盡可能的節約以降低自然資源的消耗，確保達到對消費者環保方面的健康需求。企業也承擔環境風險方面的責任，該責任的主要是因為違反環境立法所帶來行政處罰。

綠色會計和可持續發展密切相關。Gary Otte認為，通過綠色會計體系的實施，企業可以獲得一定的內部或外部效益。他認為溫室氣體（GHG）會計對排放應進行記錄、核算和報告。公司和供應商之間的溝通過程可通過GHG會計的實施進而降低成本。Heba Y M和Yousuf通過調查，界定綠色會計概念，探索開發環境報告的技術，確保政府利用，并在進行交易時對產生的外部效應負責。而且，隨著綠色會計的發展，環境績效計量也得以提高。環境和企業經營方針政策在一定程度上融合，公司面臨著制定和實施生產經營戰略時關注綠色會計的挑戰。

國際自然保護聯盟（IUCN）（2003）詳細介紹了綠色會計，并討論了國民核算系統和環境的相關內容，以及環境會計在有關國民核算現存體系中存在的優勢。該研究的主要目的是提供合適的解決方案，綠色會計不能超越社會，實現與可持續發展的融合。Haripriya明確了綠色會計的重要性，現存的GDP會計核算體系對可持續發展不利。綠色會計框架的提出是基于這樣的事實：現存GDP核算體系計量的是經濟增長而不是國民財富的計量。一套財務和非財務指標對管理者制定成功決策來說是至關重要的。這些措施考慮了諸多方面的需求：戰略目標、策略、資源、實力以及與這些領域有因果關系的因素等。可以依靠可持續發展會計工具實現企業更持續和更可靠。

聯合國可持續發展司（UNDSD）（2001）頒布了名為“提升政府在促進環境管理會計的角色”的報告，在該報告中描述了與環境管理會計相關的特定原則和措施，以國家環境管理會計指導方針及框架下的環境成本量化技術為重點。根據該報告，無論傳統成本會計和非環境成本賬戶都蘊含在企業管理中。企業在管理和發展過程中，在一定程度上低估了環境成本的影響。聯合國經濟和社會事務部統計司（ESASD）與世界銀行、世界衛生組織等組織開展的千年生態系統評估（MEA），旨在推動生態系統的保護和可持續利用、促進生態系統對滿足人類需求做貢獻。目的是評估世界生態系統、植物和動物面臨的威脅。管理者和政策制定者盡管認為該評估體系在管理中考慮環境和經濟賬戶比較復雜，但憑借環境賬戶，可以為國家監控提供一個良好的基礎，在每個發展階段更好地實施可持續發展戰略，并適時制定政策進行干預。

Arroyo認為傳統的管理會計制度過于復雜，原因在于過去對環境和社會信息這些因素的確認、計量、記錄和報告存在問題。Lehman的主要貢獻在于藝術的解釋管理會計，尋求探索自然界奧秘的方式。會計研究的主要目的是解釋與管理會計學科相關的現實問題，如全球變暖、碳排放和可持續發展的考慮等。Lansiluto和Jarvenpaa研究績效管理體系的重要性在于其包含了環境管理措施的平衡計分卡。在綠色平衡計分卡中，他們討論了支持和確保績效管理體系包括識別更好環保措施度量的重要性。績效管理體系的變化在于除了兼顧股東、客戶和員工之外，對其它利益相關方也持開放態度，構建全新的利益相關方框架。環境危機使公眾對企業的社會角色提出更高要求，也迫使企業轉向新的管理思路和工具。

我國綠色會計的研究始于上世紀90年代，綠色會計的理論研究和實踐工作都取得了一定成果。一類研究成果是從會計學的延伸來研究綠色會計，認為環境會計是會計學理論的完善與發展，是對會計學確認、計量、記錄和報告等涉及環境的處理進行研究；另一類是從可持續發展管理，環境經濟學角度出發，完善企業環境管理，以解決企業經營活動中的環境外部性，進行環境成本核算，實施企業層面的管理。有關綠色會計和可持續發展相關的文獻，最終目的是提出與環境管理相關的理論模型，并采取一定的會計手段幫助企業制定決策，實施可持續發展戰略，從而更好地實現環境績效。

三、綠色會計模型構建

綠色會計領域的實證研究相對較少，大部分是定性研究。綠色會計系統的建立應確保能夠確認不同企業和組織的環境績效。現有文獻集中于可持續性但并沒有在企業編制預算時提出具有指導性的具體措施。可持續發展是指既要滿足現代人的需求又不損害后代人滿足需求的能力，是經濟、社會、資源和環境保護協調發展，它們是一個密不可分的系統，既要達到發展經濟的目標，又要保護人類賴以生存的自然資源和環境，促進人類之間以及人類與自然之間的和諧。社會、企業組織實施該管理系統稱為可持續發展管理。可持續發展會計優于傳統核算的優勢在于其充分考慮所產生的外部效應。成本會計效益比率在衡量企業風險控制方面、調整成本和管理費用、信息披露方面是比較的有效指標，可以更好反映可持續發展實踐。綠色GDP核算將環境污染與生態惡化造成的經濟損失貨幣化，有效減少企業發展外部不經濟現象。它們報告的主要基礎信息反映了國家經濟的當前現狀。然而收益表報告在反映環境治理方面出現一系列前所未有的困難。漸增的政府和客戶壓力增加了環境成本和未來外部效應內在化成本。本文試圖分析、討論可持續發展會計措施與決策相關方面的貨幣計量、成本、收益、現金流相關的能量流和能源相關的成本等。實施環境管理會計（EMA）是很重要的，辨識和度量當前生產流程的環境成本以及采取污染預防或清潔流程的經濟效益的各個層面，并將這些成本和效益集成到日常業務決策中的一種機制，為組織內部核算和決策服務。

（一）綠色會計概念模型構建的關鍵點 概念框架模型中迫切需要建立促使企業更關注環保的規章制度。框架模型中應包括公司對環境、環境威脅、外部環境對組織的影響與關系、以及對環境對行業影響的計量等方面責任。如Heba Y M和Yousuf提出的綠色會計概念框架，在他們的研究中開發了環境報告概念技術，促使政府充分利用概念框架，使企業在外部效應方面更加負責。他們所使用的技術在計量環境影響方面更有利。Cullen提出的模型包括有效的成本分配措施，制定更好的成本會計措施，在企業管理過程中進行更好的決策，并充分披露信息。本文基于有關環境會計核算的大量文獻，根據以前文獻搜集的證據構造包含八種不同指標的多層模型（如圖1）。該模型旨在提供目前開展有關綠色會計和報告實踐的理由。在該模型中提供了綠色會計模型的影響因素，但也沒有否認可能影響模型的其它因素。概念模型的提出有利于企業更加關注環保，實現可持續發展。

圖1 綠色會計可能的概念模型

（二）可持續發展要求 企業長期可持續潛在的需求帶來了會計準則和實務方面的某些轉變。迄今為止，可持續發展在財務報告的特定領域已經帶來變化，但是在一定程度上仍然處于邊緣化狀態。這些變化包括：一是某些企業的社會責任報告，另外一個是可持續發展報告。但是可持續發展還沒有滲入到財務和會計報告的核心。為了反映可持續發展方面的信息，根據以往研究總結出環境會計的核算方法如表1所示。為了減少過多的特定環境活動，甚至重構這些活動過程，需要選擇使用各種技術方法，進行對外披露。

表1 綠色會計核算方法信息

四、結論與建議

綠色會計已經成為會計學研究方面一個比較有影響的學科，越來越受到利益相關各方的關注。用綠色會計的基本元素來描述環境在經濟中發揮的作用，以及借助綠色會計核算方法對經濟問題進行宏觀分析，從而，對社會、企業的發展產生經濟可行的路徑。本文分析了各種不同研究人員從宏觀及微觀方面對環境責任和可持續性的進行各種研究。相對于西方國家，新興發展中國家有關社會和環境會計的文獻非常有限。在新興和欠發達國家，他們的社會經濟發展狀況也顯著不同。企業承擔著社會和環境方面的責任，有責任在企業經營活動中進行可持續發展核算，反映環境績效。企業會計人員和管理層不得不不接受這種事實：投資項目若違背了重要的生態功能將不會通過，即便它們相當有利可圖或可以有效實施。有更多環保傾向的管理者將說服客戶接受全球清潔活動時更大份額的參與責任。內部會計人員將與環境工程師合作，向他們普及有關環境責任的方法和需要計量符合環境法規的統計方法，從而更有效的推行綠色核算理念。

在進行綠色會計核算時，一些公司試圖把環境成本和產品及服務相聯系，但是由于分配成本的方法運用不恰當導致公司管理層不僅沒有獲得有關真正成本和利潤的信息，而且無法達到維護或改變生產或服務過程決策活動的目的。這將影響企業進行有效量化后續收益以及進行正確的產品定價和維持企業競爭力的經營活動。綠色會計的實施也面臨著很多現實問題，如缺乏信息支持，專業人員以及缺乏相對應的國際會計模式。近年來，努力發展環境信息系統導致相應的管理系統（環境管理體系）面臨有關復雜環境數據處理的問題。未來發展新趨勢進程可預見一個更積極的環境規劃通過識別和減少環境成本，從而提高企業盈利能力。

本文的貢獻和環境會計的其它學術工作并不完全從商業角度出發，同時不包含現實世界中實施的激進觀點。本文試圖指出有關環境會計實務實施最有效可行性的關鍵理論政策及相關處理的較大敏感性。未來研究的重點完全認識到環境會計的發展和當前環境會計實務的實施是一個可行的工具拓展，記錄所有敏感性的問題，以實現企業的可持續發展，進而促進經濟社會的和諧發展。

［1］沈洪濤：《企業社會責任和環境會計的目標與理論基礎——國外研究綜述》，《會計研究》2010年第3期。

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［3］許家林、蔡傳里：《中國環境會計研究回顧與展望《會計研究》2004年第4期。

［4］楊世忠、曹梅梅：《宏觀環境會計核算體系框架構》，《會計研究》2010年第8期。

［5］袁廣達：《基于環境會計信息視角下的企業環境風險評價與控制研究》，《會計研究》2010年第4期。

［6］周守華、陶春華：《環境會計：理論綜述與啟示》，《會計研究》2012年第2期。

［7］Ameana，Lee sp，Deviss.The influence of governance structure and strategic corporate social responsibility toward sustainability reporting quality.Business Strategy and the Environment.2014（23）.

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