審計期望差距探析

天津工業大學管理學院 楊繼飛 天津市環保局 王洪陽

一、審計期望差距要素與形成機理

（一）審計期望差距要素 1988年加拿大麥克唐納委員會以圖示的形式描述了審計期望差距的構成要素，見圖1。圖1中，縱軸A代表公眾對審計的期望水平，縱軸B代表審計人員理論上按照可能的審計準則要求可以實現的期望水平，縱軸C代表按照現有的審計準則要求實現的期望水平，縱軸D代表審計人員現在實際的期望水平，縱軸E代表公眾認為審計人員應當實現的期望水平。各縱軸之間的距離代表審計期望差距的具體要素，包括AB、BC、CD、DE四段的內容。具體來說，AB段代表社會公眾對審計師的不合理期望；BC段代表由于審計準則的固有局限性所導致的執業績效缺陷；CD段代表雖然審計準則已經日趨完美，但是由于審計人員的過失或者欺詐行為，導致主觀上的執業績效缺陷；DE段代表社會公眾由于對審計固有局限性缺乏了解，而對審計執業行為存在的不合理期望。因此，針對BC段和CD段，一般通過修訂準則或者提高執業水平來應對。針對AB段和DE段，應加強和社會公眾的溝通，改進公眾對審計準則和審計執業行為的理解。在麥克唐納委員會提出了審計期望差距要素之后，澳洲學者Porter（1993）提出了“審計期望——業績差距”，將審計期望差距分為“審計業績缺陷差距”、“審計準則缺陷差距”、“合理性差距”三部分。事實上，Porter和麥克唐納委員會提出的審計期望差距基本相同。麥克唐納委員會首先按照審計期望差距的內容分為準則的期望差和執業的期望差，然后再按照性質細分為合理部分和不合理部分。而Porter首先按照審計期望差距的性質分為合理部分和不合理部分，然后再按照內容細分準則的期望差和執業的期望差。國內學者對麥克唐納委員會和Porter界定的審計期望差距要素進行了修正。胡繼榮（2001）從準則建設情況出發，建議在“現在的準則”和“現在的執業”之間插入“現在可能的準則”。劉明輝（2010）從心理學視角分析社會公眾和審計師的認知特點，從公眾視角和審計師視角對審計期望要素做了重新分類和界定。李玉周（2012）基于審計準則的視角重構了審計期望差距要素的構成。

圖1 審計期望差距要素

（二）審計期望差距形成機理 服務質量差距包括五個方面：管理者認識的差距、質量標準差距、服務交易差距、營銷溝通差距、感知服務質量差距。該模型為分析審計期望差距形成機理提供了框架，服務質量差距模型應用于審計期望差距，具體表現如下：（1）準則制定者的理解與社會公眾期望之間的差距。準則制定者可能事先并不清楚什么樣的審計服務能夠滿足社會公眾的需要，以及審計師應當提供什么水平的服務，即準則制定者不能完全理解社會公眾對審計的期望。（2）準則制定者的理解與審計準則之間的差距，即主客觀的原因造成審計師無法制定完美的審計準則。首先，存在的客觀條件限制。如國內企業到境外上市，需要按照所在國的審計準則要求接受審計，客觀上無法將國內外的審計準則統一。因此，即使審計準則制定者了解企業的這些要求，也無法實現社會公眾的愿望。其次，存在的人的有限理性限制。縱使準則制定者能夠理解社會公眾的期望，但由于有限理性的存在，準則也無法完全實現公眾的期望。（3）審計準則與提供的審計業績之間的差距，即審計師未能提供合乎審計準則要求的服務。DeAngelo認為，審計質量是審計師發現并報告錯報的聯合概率，因此，審計業績不僅取決于審計師的獨立性，還取決于審計師的專業勝任能力。由于審計師專業勝任能力的缺乏，審計業績未能達到審計準則的要求；審計師未能保持獨立性，而發表了不恰當的審計意見，同樣導致審計業績未能達到審計準則的要求。（4）實際審計業績與公眾感知業績之間的差距。近些年重大的審計失敗案例被媒體廣泛報道，對注冊會計師的聲譽造成巨大的損害，同時，由于公眾對審計的認知能力有限，這些報道和宣傳也對公眾感知形成了負面的影響，導致公眾對審計工作業績的評價過低。（5）期望審計業績與感知審計業績之間的差距。對公眾來說，期望的審計業績是指時間和成本一定的情況下提供審計服務的數量和質量，而過多的媒體報道和渲染極大的提高了被審計單位最初的期望水平。如果審計師存在審計缺陷，則公眾的感知的審計質量會更低。

二、審計期望差距與審計法律責任的關系

審計期望差距是審計法律責任形成的根本原因，審計職業界與社會公眾之間期望差的大小，決定著審計職業界承擔法律責任的程度，且處于動態變化中（圖2）。

圖2 審計期望差距與法律責任

（一）審計職業界與社會公眾關注點不同 審計職業界無法滿足社會公眾的要求，主要原因在于雙方的關注點不同。一方面，審計報告意見類型是社會公眾作出投資決策的依據，因此僅僅關注審計結果，期望審計結果無缺陷；而職業界認為只要完全按照審計準則的要求開展工作，在工作中保持應有的職業謹慎，即使沒有發現財務報告中存在的錯誤和舞弊，也不應承擔法律責任，因此審計職業界更加關注審計過程，期望審計過程無缺陷。另一方面，社會公眾不僅期望審計報告能夠能夠提高會計信息的有用性，而且還期望審計報告能夠對會計信息的可信程度提供絕對保證；而審計職業界只能提供合理保證，不能將審計看做是對被審計單位持續經營所做的絕對保證。

（二）審計期望差距呈動態變化 審計職業界提供的審計服務和社會公眾的期望隨著外界環境的變化而變化，因此審計期望差距也是動態的。隨著審計準則的修訂、審計技術的改進、社會公眾對審計作用的逐漸認識，社會公眾期望與職業界期望之間的差距會逐漸縮小，但是永遠不可能彌合。“厄特馬斯主義”是判決注冊會計師對第三人承擔民事法律責任的重要依據，但是該原則的應用具有很大的不確定性，容易受到外界環境變化的影響，包括社會公眾期望的影響。“厄特馬斯主義”初始確立時僅將注冊會計師承擔法律責任限定在重大過失和欺詐，不包含普通過失。但是自從20世紀80年代開始，鑒于社會公眾對職業界期望的進一步提高，許多法院判決時擴大了“厄特馬斯主義”的內涵，判定注冊會計師也會因普通過失而對第三方負有責任。

三、審計期望差距縮小措施

（一）縮小審計業績缺陷差距 審計業績缺陷差距是審計師未能遵循現行準則而導致的業績存在缺陷。這種業績缺陷往往帶來審計失敗。總的來說，通過法律訴訟壓力和職業界自身的努力來提高審計質量是縮小這部分審計期望差距的根本方法。盡管訴訟是一種有效的手段，但卻是一種滯后的方法，當審計師被提起訴訟時，審計報告使用人的損失已經發生。因此，從職業界自身的努力來看，最有效的方法是遵守審計準則、職業道德守則，尤其關注審計師的勝任能力和獨立性，提高審計技能以及對所有可能存在的重大非法行為保持應有的謹慎。

（二）縮小審計準則缺陷差距 當審計準則為審計業務提供了不恰當的指導時，準則就存在缺陷。即使審計師的工作完全遵守了審計準則，也不能達到公眾的合理期望要求，因此形成審計準則缺陷差距。縮小此類差距，可從通過修訂審計準則、多樣化審計準則制定主體加以解決。關于法律責任的爭論對發達國家審計準則的制定產生了積極的影響，職業界通過對審計期望差距的研究，認識到有責任根據公眾的期望、關注和批評來改善審計準則，以利于審計師的業績更接近于公眾期望。例如，早先美國等發達國家的職業團體并不愿意將審計師的責任擴大到查找舞弊方面，但是仍然通過不斷修訂審計準則來滿足日益高漲的查錯防弊的公眾要求，如1988年AICPA連續發布了九個相關準則，被稱為“期望差距準則”。要縮小審計準則缺陷差距，就必須改變準則制定團隊的人員構成，使審計準則反映各方訴求。準則制定隊伍不僅應當包括審計師、還應包括投資者、債權人、甚至法律界人士。

（三）縮小合理性差距 不合理的審計期望差距源于社會公眾與審計師之間的信息不對稱，主要表現為社會公眾對審計師執業業績存在的誤解。職業界與社會公眾之間的有效溝通，是縮小不合理期望差距的良方。對于社會公眾而言，由于專業知識的限制，審計執業的整個過程無異于一個“黑箱”，他們所能夠理解和運用的只能是審計報告。審計報告應該包括哪些內容，曾經出現過兩種截然不同的觀點。第一種觀點是以莫茨和夏拉夫為代表的“符號論”，認為審計報告可以簡單到將大量的技術成本壓縮為幾個符號；第二種觀點來自于科恩委員會，認為審計報告使用者并不熟悉審計的固有局限性，以及管理層責任與審計責任的區別等事項，因此有必要在審計報告中增加一些解釋性的內容。目前，世界各國所采納的是科恩委員會的觀點。因此，提供足夠信息量的審計報告也是減小不合理期望的必要手段。

［1］胡繼榮：《論審計期望差距的構成要素》，《審計研究》2001年第1期。