收入準則的國際變化及我國的應對

李現宗++張啟

【摘 要】 國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）于2014年5月聯合發布了新收入準則——《源于客戶合同的收入》，在全球范圍內引起了廣泛關注。文章從對比新收入準則與現有準則的變化出發，探討新收入準則對我國帶來的影響，并就如何應對新準則的變化提出一些看法，以期能在準則過渡期為相關部門、企業提供參考。

【關鍵詞】 收入準則； 國際變化； 確認模型； 計量基礎

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0009-04

一、引言

收入作為企業一項關鍵的業績指標，反映企業的盈利能力，是企業計算營業利潤的起點，也是補償企業資源、勞動力等耗費的唯一來源，還是企業繳納稅費的重要項目。收入信息一直以來都是財務報表使用者評估企業業績和財務狀況的關鍵數據，用于企業間的對比，也是企業進行盈余管理的重要對象，因此備受報表使用者、會計理論界和實務界的重視。如何規范收入的確認和計量，確保財務報告真實、可靠地反映收入信息，成為世人普遍關注的焦點。

收入的確認、計量是一個十分復雜的過程，受經濟發展水平、相關法律法規、會計人員職業水平等因素制約，和經濟環境有著密切的關系。經濟環境發生變化，會計作為國際通用的商業語言，收入確認、計量的標準也應隨之發生變化。隨著經濟全球化，新興行業不斷涌現，營銷方式、結算方式復雜多樣，收入確認準則自身存在的缺陷和差異越來越明顯，使得收入的確認、計量變得越來越困難，直接影響到企業確認、計量經營成果和所提供財務信息的質量。因此，客觀上要求各國采用相同的會計準則來規范收入的會計處理，制定一套系統、高質量的國際收入準則來規范收入的確認、計量顯得尤為必要。

二、新收入準則修訂的背景

作為IASB和FASB聯合研究改善的計劃項目之一，自2002年開始，雙方就啟動了收入準則的聯合研究項目。在新的收入準則修訂發布之前，國際會計準則（IAS）和美國公認會計原則（GAAP）對收入確認的規定并不統一，且在實踐中均存在缺陷。在2002年以后的國際財務報告準則計劃變革中，將準則制定導向由原來的規則導向型轉向了原則導向型，但先前的收入準則分布為IAS18（收入）、IAS11（建造合同）以及相關解釋公告，都是在規則導向型下形成的，只能提供有限的指引，難以應對較復雜的交易，如同時包含多項要素安排。GAAP也是規則導向型，雖然包含廣泛的收入確認觀念及許多針對特定產業或交易的收入規定，但該觀念及規定有時會導致具有類似經濟實質的交易作出不同的會計處理。

為了消除現行收入確認的不一致性和缺陷，提供一個更健全、統一可比的收入確認框架，2007年IASB和FASB決定以“資產負債觀”作為修訂收入準則的基本理念，2008年發布了《關于與客戶簽訂合同中的收入確認的初步觀點》，提出了基于合同的收入確認原則，并采用交易價格作為合同收入確認的計量基礎。2011年發布《征求意見稿：源于客戶合同的收入》，在保留核心原則的基礎上又提出客戶合同收入確認的五個步驟，并于2014年5月28日聯合發布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15），要求自2017年1月1日或以后日期開始的期間生效，允許提前采用。

三、新收入準則的主要變化

與先前收入準則相比，IFRS15在制定理念、目的、適用范圍、收入確認模型、收入確認與計量、收入披露等諸多方面進行了修訂改進，同時出現了一些新概念。

（一）準則制定理念的變化

先前的收入準則遵循“收入費用觀”（即能夠引起經濟利益流入的就可能確認為一項資產，能夠引起經濟利益流出的就可能確認為一項負債），采用風險報酬轉移模型確認收入；而IFRS15則是遵循“資產負債觀”（即擁有一項權利就可能確認為一項資產，承擔一項義務就可能確認為一項負債），因此，采用權利義務轉移模型確認收入。同時，以“合同”代替“交易”，只規范基于與客戶簽訂合同而產生的收入，不僅實現了從“收入費用觀”到“資產負債觀”的轉變，而且還使收入的確認符合收入產生過程中的法律要求；不僅克服了“收入費用觀”易產生不符合資產負債定義的遞延項目的缺陷，而且更符合財務會計理論發展的趨勢（唐瀅瀅和汪祥耀，2014）。與收入費用觀相比，根據合同資產及合同負債的變動確認收入，便于明確合同交易或事項對企業財務和經營狀況產生的影響及后果，進一步反映了經濟實質，提高了確認收入的相關性。

（二）準則制定目的的變化

IFRS15制定的目的是建立企業應采用的原則，以對財務報表使用者報告有關客戶合同所產生的收入與現金流量的性質、金額、時點及不確定性的有用信息。為符合此目的，將核心原則確定為，主體確認收入的方式應當反映向客戶承諾轉讓商品或服務的模式，確認的金額應反映主體預計因交付所承諾的商品或服務而有權獲得的對價金額。這一目的充分體現了原則導向型下資產負債觀所要求的權利義務轉移模型。

先前的收入準則制定的目的旨在闡明對于一定類型的交易和事項形成的收入所作的會計處理；對應的收入是指企業在正常經營業務中所產生的收益，可以有各種名稱，包括銷售收入、服務收費、利息、股利和使用費。這一目的充分體現了規則導向型下收益費用觀所要求的風險報酬轉移模型。

從IFRS15制定目的來看，雖然要求報告收入與現金流量等相關信息的披露，但由于可能存在一定的收款風險，如果在應用中對經濟利益流入企業這一問題不加以重視，那么收入就沒有體現資產的核心特征，這就為企業的盈余管理提供了可能（吳心馳，2014）。

（三）準則涵蓋范圍的變化

IFRS15首次作為一項綜合性收入準則，取代了IAS18、IAS11和國際財務報告解釋第13號（客戶忠誠計劃）、15號（不動產建造協議）、18號（來自客戶的資產轉移）及解釋公告第31號（收入：涉及廣告服務的交換交易）。但只規范基于與客戶簽訂合同而產生的收入，涉及租賃、保險合同、金融工具及其他合同權利或義務等均不包含在內。這樣，不僅減少了企業必須參照的規定數量，簡化了財務報表的編制，而且還消除了先前收入準則規定中的不一致及缺點，提高了會計信息的可比性，為財務報表使用者提供了更有用的信息。相比先前的各項收入準則來說，還可以更好地適應復雜的經濟交易及不斷創新的交易形式，減少了對于特殊行業特殊交易具體復雜的指導，提高了國際準則的廣泛適用性（王秀榮等，2013）。

因此在實務中會計人員可以按照收入確認準則，結合自身的職業判斷來對具體的交易事項進行會計處理，不再拘泥于傳統的具體指引的限制。

（四）收入確認模型的變化

IFRS15以基于合同“權利義務轉移”模型并采用“五步法”進行收入的確認，取代了先前收入準則中以“風險和報酬轉移”模型為基礎并采用“五條件法”確認收入的做法。

“五步法”收入確認步驟為：辨認與客戶訂立的合同→辨認合同中的履約義務→確定合同中的交易價格→將交易價格分攤至合同中的履約義務→在（或隨）履約義務滿足時確認收入。即以合同為核心，從合同的訂立、合同中履約義務的確認、合同中交易價格的確認，到將交易價格分攤至各個履約義務，最終以履約義務真正履行確認收入的真正實現。

先前的“五條件法”規定，當下列所有條件均滿足時方可確認收入：（1）企業已將與商品所有權有關的主要風險和報酬轉移給買方；（2）企業不再繼續保留與所有權有關的管理權或不再對已售出商品進行實際的控制；（3）收入的金額能夠可靠地予以計量；（4）與該交易有關的經濟利益很可能流入企業；（5）與該交易有關的已發生或將要發生的費用能夠可靠地予以計量。

由此可見，新的收入確認流程環環相扣、指導性強，且附有應用指引，增加了準則的可操作性，克服了先前收入確認過程中由于比較抽象而造成的實務中為操縱利潤經常通過合同安排蓄意滿足“風險與報酬轉移法”的五個條件的缺陷。但在新收入準則中會計人員必須識別和理解合同中所有的關鍵條款，這對會計人員提出了新要求。

（五）收入確認標準的變化

IFRS15以控制權轉移給客戶作為收入確認的標準，取代了先前準則中以風險和報酬轉移給客戶而確認收入的標準。合同的本質就是明確相關權利和義務，履行合同就是看其權利和義務是否實質性轉移。以控制權轉移為核心的收入確認標準，更加符合原則導向，在有望提高一致性的同時，也可減少對解釋性指南的需要，避免指南不斷增加可能帶來的繁瑣和復雜性（王霞，2012）。另外，IFRS15不再把交易的類型區分為商品或服務，也不再使用交易或事項概念，一律改用合同來表示，并提供了商品和勞務在時期或時點上確認收入的應用指引，消除了先前收入準則在會計處理上的差異。但其中的商品和勞務按時期或時點確認收入會引起較大的改變。

（六）收入計量基礎的變化

IFRS15以合同中的交易價格為基礎計量收入，取代了先前準則中以公允價值為基礎計量收入。“交易價格”是合同中的概念，以交易價格計量收入不僅符合合同的要求，而且符合會計信息質量特征的要求，更加提高了財務報告的可信度（吳心馳，2014），同時降低了基于先前準則在實務中通過操縱公允價值、增加合同確認收入的不真實性的風險。需要指出的是交易價格同樣存在缺陷，因此，先前收入準則中“合同或協議價款與其公允價值相差較大，應按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額”的規定有必要在IFRS15中得以沿用。

（七）收入列報與披露的變化

IFRS15對于收入信息區分列報和披露進行揭示，其中列報的內容包括：當合同的其中一方已履約（即確認收入），企業應視企業履約與客戶付款間的關系，在財務狀況表中將該合同列報為合同資產或合同負債；企業應將任何對于對價的無條件權利單獨列報為應收款。為了能使財務報表使用者了解客戶合同所產生的收入與現金流量的性質、金額、時點及不確定性，在披露內容方面要求應披露與客戶訂立合同的信息，合同余額、合同義務、在應用IFRS15時所作的任何重大判斷，針對獲取或履行合同的成本所確認的資產等各項的性質及量化信息。

而先前的準則只是要求揭示確認收入時所采用的會計政策及其所采用的方法、確認收入時各類重大收入的金額等。

與先前的準則相比，IFRS15大幅增加了收入列報與披露的內容，從而可以讓報表使用者更多地了解企業有關收入的信息及其判斷依據，提高了會計信息的決策有用性，有利于財務報表使用者作出科學的決策。

（八）收入相關概念的變化

IFRS15以合同為中心列示了與收入相關的新概念并加以定義，包括合同、合同資產、合同負債、客戶、履約義務、（商品或勞務的）單獨售價、（客戶合同的）交易價格等，并重新定義了收益、收入。新定義的概念增加了準則的可理解性，也是對先前準則的創新。

四、我國收入準則的現狀分析

我國現行收入準則主要是財政部2006年頒布的《企業會計準則第14號——收入》（CAS14）和《企業會計準則第15號——建造合同》（CAS15），CAS14和CAS15充分借鑒了IAS18和IAS11，基本實現了與國際會計準則實質趨同。在準則實施的幾年中，現行收入準則對于規范企業收入的會計核算，加強收入確認相關信息的披露發揮了舉足輕重的作用。隨著改革開放和市場化的深入推進，企業越來越多地參與到國際貿易和國際資本市場中。面對多變而復雜的經濟環境，我國現行收入準則同樣存在明顯不足，如：“風險”與“報酬”轉移與否不容易判斷；建造合同周期長、變數多，導致收入確認的“完工進度”無法精確核算；實務中，企業通過簽訂合同蓄意滿足“風險與報酬轉移法”五個條件或隨意調節“完工進度”來操縱利潤的情形經常發生（唐瀅瀅和汪祥耀，2014）。

除了上述收入準則主要變化中提到的不同之處外，我國現有的收入準則與IFRS15在某些具體規定上也存在差異：在應用范圍上，IFRS15包括非貨幣性交易（僅指銷售商品或提供勞務用于交換不同的商品或勞務時所產生的收入），而我國準則不包括非貨幣性交換；在收入計量上，IFRS15中關于可變對價的規定如現金折扣等按凈價法核算，而我國準則中現金折扣按總價法核算；IFRS15對存在多項要素的交易價格如何分配的問題作出了明確規定，而我國準則對其沒有明確規定；在收入確認上IFRS15不包括股利收入的確認，而我國準則中規定股權投資的現金股利屬于使用費收入的一部分，應將其納入收入的核算范圍；在報表披露上，IFRS15要求披露可能由于諸如保證費用、索賠款、罰款等可能的項目所引起的任何或有負債和或有資產、或有利得和或有損失，而我國準則沒有相關規定。

隨著我國“一帶一路戰略”的實施和以我國為主導的亞洲投資開發銀行的設立，以及越來越多的國家（地區）與我國簽訂自由貿易協定和我國自貿區的擴大，我國與相關經濟體的融合更加緊密，而我國現有收入準則卻存在不足，勢必影響到我國經濟發展戰略的有效實施。因此，全面審視和修訂收入準則是大勢所趨，也是會計準則進一步國際趨同的新要求。

五、多方協同，加快趨同應對

收入準則的國際變化對我國產生的影響是全方位、多層次的，這對我國既是機遇也是挑戰。如何針對IFRS15的變化修訂我國的收入準則，達到最大程度地維護我國利益，是我們不得不考慮的問題。按照我國財政部擬訂的“中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖”，針對國際財務報告準則均以成熟市場經濟主體為導向的現狀，要堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場，堅持“趨同不等于等同、趨同應當互動”的原則，應加快研究修訂我國新的收入準則。收入準則的修訂是一項十分復雜的系統工程，需要理論界、實務界、審計界、企業界、準則制定機構等多方協同，互動協作。

（一）會計理論界

修訂收入準則需要理論先行。研究所、高校等會計理論界應投入更多的精力，加入收入準則修訂的理論研究工作中。首先對新準則觀點變化尤其是對沒有定論的觀點（如是否保留與收入相關的經濟利益很可能流入企業；在關聯方交易中當合同或協議價款與其公允價值相差較大時，應按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額的內容等）的變化開展研究，評估內容變化對我國的實質影響。其次開展對我國收入概念框架的理論研究，結合我國國情，對IFRS15收入準則的概念框架進行分析研究，提出我國收入準則制定的理念、目標、模式、程序，修訂適合我國國情的收入概念框架——基本準則（收入部分）。在新的收入概念框架下，和會計實務界、審計界合作，研究修訂相應的收入具體準則。

（二）會計實務界

實務界是收入準則的具體執行者。原則導向型“五步法”新收入模型，每一步中都包含大量需要從業人員進行職業判斷和估計的內容，這對會計人員的職業素養、知識結構、工作技能都提出了更高的要求。對新收入準則的理解和掌握，直接影響到會計實務趨同的效果。在收入準則過渡時期，會計人員應積極參與到新收入準則的變革中，運用趨同模式策略處理客戶合同的收入確認準則與我國現行的主要風險報酬轉移的收入確認模式的差異，積極向新的收入確認模式趨同。積極收集、總結、反映現行收入準則執行中存在的問題，為我國新收入準則的制定和理論界從事實證研究提供支持。會計人員應學習研究新收入準則的具體條款，及時更新知識體系，提高職業判斷能力。

（三）獨立審計人員

獨立審計人員理論水平高，實務經驗豐富，他們對我國現有收入準則最為了解，應是準則修訂的參與者。廣大企業在適應新收入準則過程中，很大程度上需要利用社會審計機構（含咨詢機構）提供咨詢服務、指導和監督，這對審計人員也提出了新要求。獨立審計機構應總結在審計中發現的現行收入準則的缺陷，積極參與收入準則的修訂；應評估國際準則變化對收入審計實務的影響，調研收入審計實務如何與修訂的收入準則相對接，并對收入審計實務進行相應調整。審計人員應加強對新收入準則的學習，不斷提高審計的執業水平，以便更好地提供咨詢服務并做好監督。

（四）企業界

新收入準則的變化對企業的影響是重大而普遍的，但不同行業的企業受影響的程度有較大差異，受影響較大的有電信業、建筑業、房地產業、大型工業品制造業和境外融資的企業等。在此次收入準則變革中，廣大企業尤其是受IFRS15影響大（包括在海外融資）的企業應前瞻性地主動參與到新收入準則的修訂中，進行新收入準則的試點運行。企業應評估實施新準則帶來的一系列轉換和執行成本，如修訂內部會計制度的成本、人員培訓成本等，并在運行中檢驗哪些收入準則是我國的交易環境和事項適應的，哪些不適應。同時評估準則試運行中的績效，及時反饋給新收入準則的制定機構，并為會計理論界提供實證案例支持。

（五）稅務界

收入準則和稅收法律相輔相成。收入確認、計量準則的變化，會引起稅務法律界連鎖反應，納稅、考核也應作出相應的調整。IFRS15準則中列出一系列影響交易價格的關鍵因素，如可變對價（折扣、退款、激勵措施、業績獎金或其他類似項目）、過往商業慣例及準則中沒有考慮到的預期未來現金流入的可能性等，這些都是影響收入金額計量的可變因素，可能會引起收入減少或增加而導致稅收金額相應地變化。稅務法律界應全面梳理與新準則相關的稅收法律、法規，及時針對新準則出臺詳細的稅務處理規定，使得新準則與稅收法律、法規能相互協調；同時和實務界、審計界等其他部門一起評估新準則對稅收的影響程度及結果，以便采取相應措施。

（六）證監會等監管部門

修訂收入準則是一個系統工程。再好的準則，如果沒有嚴格的外部監管，很難保證其有效運行。證監會是我國資本市場的主要監管部門，在今后新收入準則的試點運行中，應負起準則試運行的監管責任，同金融、稅務、工商等監管部門嚴密跟蹤和收集上市公司執行準則的情況，加強對公司信息披露的透明、公開和可比性等方面的監管。同時，應強化對審計等中介機構的監督和管理，使其能夠誠實守信地開展中介服務工作，發揮外部審計對準則運行的服務和監督作用，為準則的修訂保駕護航。

（七）準則修訂部門

在新準則制定的過渡期內，我國應盡快啟動修訂現行收入準則工作。首先，應設立準則制定機構。聘請國內會計理論和實務界專家、學者及國際專業人士，組成人員要具有廣泛性和代表性。其次，要公開準則的修訂程序。在修訂收入準則過程中應公開程序，廣泛征求、聽取公眾的意見和建議，接受公眾的監督。再次，主動尋求與國際會計組織的合作。應積極與和我國市場環境相似、發展水平相當的新興經濟體國家合作，開展學術交流。最后，應針對準則內容，重點關注IFRS15中所附指南，尤其是示范性例子，研究其與我國市場主體所從事業務和市場環境是否相關、是否具有適應性。當我國的交易環境和事項實質內容與其相類似時，會計處理與IFRS15的規定實現內在統一；反之應實事求是地提出最符合我國國情的會計處理，不應照搬IFRS15的規定。要建立溝通交流機制，積極向國際會計準則理事會反映實際情況，對于不適應我國國情和我國特有的一些在新準則中并沒有規范的經濟交易事項，應該積極爭取國際會計準則理事會對我國相關做法的認可。

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