低碳經(jīng)濟下碳審計合謀解除研究

李虹 田馬飛 許寧寧 婁雯

【摘 要】 低碳經(jīng)濟發(fā)展政策提出強制性環(huán)境信息披露，企業(yè)對碳審計合謀的可能性需求轉(zhuǎn)變?yōu)閺娏业默F(xiàn)實需要。虛假環(huán)境信息勢必造成信息使用者作出錯誤決策，影響社會、經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。碳審計合謀存在有其必然原因，構建博弈模型，分析碳審計合謀滋生環(huán)境，從環(huán)境信息共享平臺、市場化運作、環(huán)境報告標準化方面提出解除碳審計合謀的對策建議。

【關鍵詞】 碳審計； 低碳經(jīng)濟； XBRL

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0108-06

一、引言

全球氣候變暖是迄今為止人類面臨的最重要、最具挑戰(zhàn)性的環(huán)境問題，甚至已經(jīng)潛移默化地影響了世界經(jīng)濟秩序和政治格局。世界各國都在尋求低碳經(jīng)濟發(fā)展，低碳生產(chǎn)是人類社會發(fā)展到一定階段的必然要求，是社會發(fā)展的最終目標。目前，中國二氧化碳排放總量位居世界第一，在國際舞臺上面臨的減排壓力之大不言而喻。2014年5月26日國務院公布《2014—2015年節(jié)能減排低碳發(fā)展行動方案》，表示2011—2013年，中國部分指標完成情況落后于官方設定的時間進度，形勢嚴峻，所以要求2014—2015年，中國單位GDP二氧化碳排放量兩年分別下降4%、3.5%以上，并且明確提出要加強工業(yè)、建筑、交通運輸、公共機構等重點領域節(jié)能降碳。無規(guī)矩不成方圓，企業(yè)節(jié)能降碳的成果如何需要政府監(jiān)管部門的介入進行驗收，但是，政府的監(jiān)督資源有限，有時難免會出現(xiàn)監(jiān)督不力現(xiàn)象，核查機制的出現(xiàn)緩解了政府的監(jiān)督資源約束，而核查機構就是相應的碳審計部門。

碳審計是國家審計的重要組成部分，其本質(zhì)是對被審計者碳減排的合法性和效益性以及碳信息披露的真實性等社會責任履行情況進行監(jiān)督、鑒證和評價。碳審計作為一種全新的環(huán)境規(guī)制工具，在扼制企業(yè)污染行為中應當發(fā)揮預防、揭示和治理功能。然而，由于我國當前碳審計人才的缺失，無法達到與財務報表審計同等的效力。我國關于碳審計的規(guī)范性法律法規(guī)還未健全，注冊會計師介入進行碳審計的有限責任，使得其出具的審計報告難免讓使用者心生疑慮。在碳審計人員主動提供虛假報告，企業(yè)缺少客觀、獨立第三方進行審計時，合謀的外部條件顯而易見。

二、研究回顧

為應對氣候變化、保證人類可持續(xù)發(fā)展，全球范圍內(nèi)紛紛舉起環(huán)境保護的旗幟。面對當前越來越嚴格的碳限制，各國政府陸續(xù)制定了基于其國情的低碳經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，圖1為各國采取的碳減排目標戰(zhàn)略。同世界各國一樣，我國也采取了多項措施應對氣候問題，不斷完善應對氣候變化的政策體系。據(jù)歐洲委員會合作研究中心與荷蘭環(huán)境評估機構2012年發(fā)布的《全球二氧化碳排放趨勢》年度報告稱：盡管由于2008年以來全球經(jīng)濟增速放緩，溫室氣體排放降低，但2011年全球二氧化碳排放量仍維持持續(xù)增長趨勢，碳排放量達到340億噸，增長了3%，創(chuàng)十年來歷史新高。作為世界人口最多的國家，中國人均碳排放量達到7.2噸，與印度二氧化碳排放量合計約占全球碳排放總量的三分之二。向低碳經(jīng)濟轉(zhuǎn)型已經(jīng)成為世界經(jīng)濟發(fā)展的大趨勢，低碳經(jīng)濟是氣候變化背景下各國政府不可動搖的戰(zhàn)略選擇。作為碳排放的主要貢獻者——工業(yè)企業(yè)，在低碳試點城市中應該承擔更多的節(jié)能減排責任。關于低碳試點省市未來碳排放預測方法的運用，國內(nèi)外學者已經(jīng)作出眾多嘗試，并取得了不錯的研究成果。主要有基于統(tǒng)計學的指數(shù)平滑法、時間序列法、多元統(tǒng)計回歸法，以及情景分析法、投入產(chǎn)出法、人工神經(jīng)網(wǎng)絡法、系統(tǒng)動力學模型、灰色預測法等。本文通過對Mikiko、Tsokos、Steckel J C、朱躍中、劉建翠、米國芳、渠慎寧、田立新、孫建衛(wèi)、周賓、歐陽強、張樂勤等的研究進行分析，發(fā)現(xiàn)基于這些方法的研究應用各有千秋，其預測結(jié)果大多難分伯仲?；疑＠碚摰膬?yōu)勢在于可以利用信息相對缺乏的小樣本數(shù)據(jù)進行預測，于1982年由鄧聚龍教授創(chuàng)立，隨后國內(nèi)外學者不斷推廣，在眾多研究領域成就斐然?；疑A測模型具有的一大優(yōu)勢就是建模時不需要太多的樣本，不需要樣本有較好的分布規(guī)律，計算量少而且有較強的適應性。借鑒學術界最新研究成果，綜合考量我國碳排放研究的實際情況，本文采用灰色預測法建立低碳試點省市碳排放預測模型。

低碳經(jīng)濟發(fā)展政策提出后，環(huán)境問題對于企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營風險已經(jīng)產(chǎn)生深遠影響，傳統(tǒng)的會計、審計機構開始介入碳審計領域。隨著國家對環(huán)境治理的重視，為了規(guī)避環(huán)境責任，避免陷入環(huán)境法律的糾紛中，部分企業(yè)將開始實施內(nèi)部碳審計。在1992年普華永道對236家企業(yè)關于碳審計的調(diào)查研究中，對環(huán)境事項的會計處理進行審計、環(huán)境法規(guī)遵循及相關報道進行審計的公司數(shù)分別達到33%和40%。環(huán)境認證、環(huán)境法規(guī)的頒布是促進碳審計發(fā)展的重要力量。以西方國家為先驅(qū)，1975年，美國財務會計準則委員會發(fā)布了環(huán)境會計處理與信息披露的準則報告。荷蘭于1990年實施中央政府內(nèi)部環(huán)境管理審計，并以政府為導向推廣碳審計。歐盟于1993年推出的環(huán)境管理系統(tǒng)（EMAS）對于碳審計的推動舉足輕重，其要求通過EMAS認證的公司必須出具由外部審計提供的環(huán)境報告。相比較而言，我國的碳審計起步較晚，但成長速度很快，從星星之火看到了燎原之勢。審計署發(fā)布的《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》首次將碳審計作為六大審計重要組成部分距今已有7年，而隨后的《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》積極推動了碳審計的開展。中國注冊會計師協(xié)會致力于碳審計準則的制定，以期為我國注冊會計師進行碳審計創(chuàng)造條件。

目前我國研究碳審計的學者中，有些學者運用環(huán)境經(jīng)濟學、公共選擇理論、法學、數(shù)理模型進行推演、證明等，但多數(shù)情況下都只是進行了簡單的“移植”，與傳統(tǒng)審計的區(qū)別僅僅是多了“碳”字，未能體現(xiàn)碳審計的特色。本文試從心理與社會學角度切入研究合謀存在的機理，尋求解除合謀的對策。

三、低碳發(fā)展態(tài)勢預測與合謀

（一）低碳預測

本文選取灰色預測模型對低碳城市碳排放進行預測，GM（1，1）灰色預測模型建構方法如下：

第一步，獲取非負原始數(shù)據(jù)序列。

x （0 ）=[x （0 ）（1），x （0 ）（2），…，x （0 ）（n）]，（n=1，2，3…）

（1）

通過對原始數(shù)據(jù)序列x （0）進行一次累加，生成新的函數(shù)序列x （1 ）如下所示：

x （1 ）=[x （1 ）（1），x （1 ）（2），…，x （1 ）（n）]，（n=1，2，3…）

（2）

其中，x （1 ）（k）=∑k i=1x （0 ）（i），（k=1，2，3…，n） （3）

第二步，構建動態(tài)灰色預測模型。

根據(jù)生成的新序列x （1）建立GM（1，1）模型的基本形式，其所對應的白化方程也稱影子方程如下：

+ax （1 ）=bx （1 ）（1）=x （0 ）（1） （4）

式中，a、b為待估參數(shù)，a是GM（1，1）模型的發(fā)展灰數(shù)，b稱GM（1，1）模型的內(nèi)生控制灰數(shù)?；诎谆匠?，進一步化解可以得到其連續(xù)時間響應函數(shù)：

（1）（k+1）=（x （0）（1）- ）e-a k+ （5）

由積分原理，式（4）在定義域[k-1，k]內(nèi)求積分可得GM（1，1）模型的基本方程式：

x （0 ）（k）+a x （1 ）（t）dt=b （6）

假設z （1 ）（k）=a x （1 ）（t）dt，（k=2，3，…，n），則稱 z （1 ）（k）為模型的背景值，它可根據(jù)數(shù)值積分中的梯形公式計算，是決定模型擬合精度的關鍵指標：

z （1 ）（k）=a x （1 ）（t）dt= x （1 ）（k-1）+x （1 ）（k），（k=2，3，…，n） （7）

此外，設矩陣？魦=ab，利用最小二乘法可得參數(shù)a，b的解 ， ：

=（BT B）-1BTYn （8）

其中，B=-z （1）（2） 1… …-z （1）（n） 1，Yn=x （0）（2）…x （0）（n）

把 ， 的值代入式（6）可得動態(tài)預測模型還原值：

（0）（k+1）= （1）（k+1）- （1）（k）=（1-e ）（x （0）（1）- ）e-ak （9）

第三步，檢驗模型精度。

常用的檢驗方法主要有殘差平方和檢驗及后驗差檢驗，其原理都是通過對誤差值的測算校對來判斷模型的精確度。

（1）殘差檢驗

假設序列？著 （0）（t）=x （0 ）（t）- （0 ）（t），（t=1，2…）表示t時刻實際數(shù)據(jù)序列與預測數(shù)據(jù)序列的絕對誤差值；序列？諄 （0）（t）= 表示t時刻模擬相對誤差值，其平均相對誤差為 （0）= ∑n t=1？諄 （0）（t）。給出一定值？墜，當？諄 （0）<？墜時，則模型通過殘差檢驗。

（2）后驗差檢驗

假設原始序列平均值x= ∑n k=1x （0 ）（k），其方差s21= ∑n k=1（x （0 ）（k）-x）2；殘差平方和數(shù)列？著 （0）（t）的均值和方差分別為 = ∑n k=1？著 （0）（k），s22= ∑n k=1（？著 （0 ）（k）- ）2。由此可得模型的后驗差值為C= 。另設模型的小誤差概率p=P（？著 （0 ）- ）<0.6745s1。給出一定值C0和P0，當CP0時，則稱模型通過后驗差檢驗。

以上兩種方法都能檢驗模型的精確度，其中要求殘差檢驗中的相對誤差越小越好；而后驗差中C值取小，P值取大表明模型精度高。若給定一組“？墜、C0、P0”取值，就可以大概估測模型的精度等級。常用的精度等級如表1。

灰色預測模型GM（1，1）是依據(jù)系統(tǒng)特征值的發(fā)展趨勢所進行的預測。具體來說就是依托現(xiàn)有指標，預測刻畫未來各時點數(shù)值的發(fā)展變化趨勢。一般根據(jù)不平穩(wěn)的、波動性較大的隨機原始數(shù)列進行累加形成具有一定規(guī)律可循的時間序列。鑒于模型的有效性以及低碳試點城市的批復時間，文中將2009年設為起始年份，即選取2009—2013年共5年數(shù)據(jù)（限于篇幅2009—2013年數(shù)據(jù)未列示）進行模型精度檢驗。運用Matlab數(shù)理統(tǒng)計軟件和灰色預測軟件進行計算研究。

運用灰色預測模型GM（1，1），預測試點省市碳排放趨勢如表2所示。

從表2可以看出，多數(shù)試點省市在未來幾年內(nèi)，碳排放量逐年增長依然是一個事實，工業(yè)行業(yè)的減排難度依然很大。圖2列示了2011—2015年度低碳試點省市工業(yè)企業(yè)的環(huán)境違規(guī)數(shù)量。通過查閱各省市年度社會責任報告發(fā)現(xiàn)，大部分企業(yè)并未披露有關環(huán)境負面信息，說明環(huán)境信息的真實可靠仍然值得商榷。政府強制要求企業(yè)披露碳審計報告已是大勢所趨，必將給企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績造成損傷，企業(yè)為了發(fā)布利好消息，可能會進行尋租行為，碳審計師設租成本小于收益時，往往會選擇合謀。

（二）碳審計合謀

工業(yè)企業(yè)是低碳經(jīng)濟發(fā)展的主要控制行業(yè)，由于我國在工業(yè)減排中缺少必要的科技創(chuàng)新機制，如先進節(jié)能設備的研發(fā)、新能源的使用等，加之監(jiān)督機制的不完善，低碳減排的市場化運作不完善等一系列原因?qū)е鹿I(yè)企業(yè)在短時間內(nèi)很難達到低碳經(jīng)濟的目標，從表2的預測中也可以看出減排道路依然艱難。為應對強制性市場管制要求，企業(yè)選擇合謀似乎“有據(jù)可依”。

1.博弈模型建立

企業(yè)提供虛假環(huán)境報告以及審計師參與合謀有其內(nèi)在機理，本文通過博弈模型探尋合謀的內(nèi)在動因。博弈的主體包括政府監(jiān)管部門、進行環(huán)境信息披露的企業(yè)、對環(huán)境報告進行審計的第三方審計機構。對各主體基于理性經(jīng)濟人假設，博弈各方是完全信息動態(tài)博弈。在博弈的第一階段，企業(yè)根據(jù)自身的發(fā)展需要，選擇性地披露環(huán)境信息履行社會責任；第二階段為審計人員在政府監(jiān)管的同時權衡設租成本，決定是否合謀。環(huán)境信息的披露在一定程度上會增加企業(yè)的治理成本與環(huán)保投入，是任何企業(yè)都不愿看到的，但是企業(yè)必須服從強制性規(guī)制。環(huán)境信息的披露不等同于完全信息造假，它是根據(jù)企業(yè)對環(huán)境信息產(chǎn)量的按需生產(chǎn)。假設企業(yè)披露環(huán)境信息帶來的治理成本與披露強度呈現(xiàn)積分函數(shù)關系，表示為L MCqdq，L表示環(huán)境信息產(chǎn)量，q表示披露強度，邊際治理成本MCq=（？琢+？茁q）2，環(huán)境需求的市場價格設定為JL=-KL+e，單位信息制作成本c。那么，根據(jù)以上的設定，企業(yè)披露環(huán)境信息的收益可以表示如下：

政府的監(jiān)管部門不可能一味監(jiān)督，需要考慮社會效益、企業(yè)效益以及監(jiān)督成本。本文作出如下假設，政府只要進行連續(xù)監(jiān)督就會查出企業(yè)虛假披露?？紤]到以上因素，政府選擇連續(xù)監(jiān)督只會存在一定的概率，設為a。審計師是獨立的，能夠自主選擇政府需求和企業(yè)需求，其服務收益為y，信譽收益為Y。參與合謀，就會獲得企業(yè)給予的額外收益λL MCqdq，（λ>0）；被政府監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)合謀，就會面臨？濁L MCqdq，（？濁>0）的處罰。

企業(yè)的最終目標是價值最大化，因此會根據(jù)自身的利益選擇信息披露強度，即式（10）等式兩邊對q求導，并令求導后等式=0，得到結(jié)果如下：

由最優(yōu)披露強度可以計算出最優(yōu)信息量，再對式（10）關于L求導，令求導后等式=0，結(jié)果如下：

審計師在對企業(yè)環(huán)境信息披露進行審計的時候會面臨兩種選擇，合謀與不合謀。當然，本文只考慮企業(yè)進行虛假信息披露時審計師選擇合謀與不合謀。

當審計師選擇合謀時，收益為：

當審計師選擇不合謀時，收益為：

只有當？仔1>？仔2時，審計師才會選擇合謀。政府選擇連續(xù)監(jiān)督的概率對審計師選擇合謀起到了一定作用，由式（13）、式（14）、？仔1>？仔2可知，a的邊界值為：

2.合謀動機

碳審計合謀是人與人之間的一種共生機制，在滿足一定的條件后，如？仔1>？仔2，企業(yè)虛假披露收益大于被發(fā)現(xiàn)的懲罰成本時，合謀應運而生。合謀要有需求方和供給方，企業(yè)作為合謀的需求方，經(jīng)理人承受著企業(yè)價值最大化的壓力，加之全球環(huán)境在不斷惡化，社會責任也逐漸成為衡量企業(yè)內(nèi)在價值的一項重要指標，前文假設的理性經(jīng)濟人在這個時候正好符合經(jīng)理人的特征。當前，我國外部碳交易市場還未建立起來，只是在試點省市存在少量碳排放交易中心，遠遠不能滿足企業(yè)的需求，在利益的驅(qū)使下，舞弊是企業(yè)的唯一選擇。碳審計師作為合謀的供給方，當需求方的尋租收益大于合謀成本時，審計師便會提供虛假審計報告，同時，由于我國碳審計相關的法律法規(guī)還未健全，環(huán)境審計又不同于傳統(tǒng)意義上的審計，這更進一步降低了碳審計師的合謀風險。政府考慮到社會效益與監(jiān)督成本的理性選擇也在一定程度上增加了碳審計師的合謀勇氣。

四、低碳經(jīng)濟下合謀解除對策建議

碳審計合謀直接損害了信息使用者的利益，不利于低碳經(jīng)濟的發(fā)展，是可持續(xù)發(fā)展道路上的重要障礙，解除合謀勢在必行。

（一）建立環(huán)境信息共享平臺

建立環(huán)境信息共享機制，讓企業(yè)在原材料開采、運輸、制造、銷售、回收各階段的環(huán)境信息都展現(xiàn)在共享平臺中，最大限度地降低企業(yè)舞弊可能性，以滿足公眾或企業(yè)以及相關政府部門對企業(yè)生產(chǎn)的環(huán)境信息的需求，有利于環(huán)保部門對重污染企業(yè)進行跟蹤調(diào)查。環(huán)境信息共享平臺的設立也方便監(jiān)督部門對碳審計報告與環(huán)境信息披露進行對比，增大了碳審計師合謀風險。從源頭切斷合謀，讓各主體不敢伸手，伸手必被“抓”。本文擬建立的環(huán)境信息共享平臺如圖3所示。

（二）市場化運作

企業(yè)在遵循低碳經(jīng)濟的同時，可能會產(chǎn)生剩余的碳排放權，而部分企業(yè)轉(zhuǎn)型生產(chǎn)低碳產(chǎn)品，缺少相應的市場化運作只會增加企業(yè)的成本，打擊企業(yè)的積極性，企業(yè)在發(fā)現(xiàn)多余碳排放權無法帶來收益時，就會在碳減排上減少投資。當建立起完整的市場運作模式后，企業(yè)逐漸發(fā)現(xiàn)碳排放權也可以作為資產(chǎn)在市場上進行銷售，為企業(yè)帶來可觀的收益，基于此，企業(yè)就會選擇碳減排，也會主動全面地在共享平臺上提供環(huán)境信息；同時，積極推廣低碳產(chǎn)品，讓公眾消費者認識到低碳產(chǎn)品的環(huán)境附加價值。現(xiàn)實中很多公眾消費者雖然知道低碳產(chǎn)品的存在，但是并不了解低碳產(chǎn)品對自己和自然環(huán)境有多大的重要性，當這部分消費者知道低碳產(chǎn)品的重要性后，就會傾向于購買低碳產(chǎn)品，這也為企業(yè)提供了持續(xù)的利潤輸入，避免了企業(yè)尋租行為。

（三）XBRL標準化責任報告

由于目前我國企業(yè)環(huán)境信息披露的主要形式為上市企業(yè)編制和發(fā)布年度環(huán)境報告書，報告書多為定性描述且無詳實的數(shù)據(jù)核算，對一般的非上市企業(yè)采用自愿或并無量化的環(huán)境影響考核指標，使得監(jiān)管部門不能獲得準確的環(huán)境成本信息，降低了環(huán)境監(jiān)管的真實性及有效性。而此時，碳審計師出具的碳審計報告對于監(jiān)督部門來說并不好驗證，這也為碳審計合謀提供了一個契機。XBRL作為一種最具公信力的計算機財務報告形式，可以將環(huán)境信息報告標準化、透明化和制度化，使監(jiān)督者一目了然。圖4為XBRL標準化環(huán)境報告流程圖。

為了實現(xiàn)低碳經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的道路，需要社會各方面的共同努力，而作為碳排放的主要貢獻者——工業(yè)企業(yè)，其減排效果在經(jīng)濟發(fā)展中舉足輕重。通過環(huán)境報告驗證工業(yè)企業(yè)減排效果是最直接、成本最低的方式，保障環(huán)境報告有效性是碳審計師的神圣責任，對解除碳審計合謀意義重大。

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