經濟新常態下的管理會計發展思路

【摘 要】 經濟新常態促進了管理會計的發展。管理會計發展受技術、組織、制度與行為等因素的影響。從提高管理會計針對性與有效性的角度出發，應將經濟新常態的情境特征體現在管理會計的發展路徑之中。換言之，管理會計要適應經濟穩定增長、產品結構優化升級以及創新驅動的客觀需要尋求發展的新路徑。

【關鍵詞】 管理會計； 經濟新常態； 路徑創新

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0133-04

隨著全球經濟一體化步伐的加快，中國獨特的管理會計現象和問題已為世界各國所關注。2014年，財政部《全面推進管理會計體系建設的指導意見》的頒布，使國內管理會計的地位得到進一步提高。管理會計具有權變性特征，管理會計中的政府導向作用使其在制度層面有了有效的保障，然而其實際運用程度以及實踐效果的大小，還主要取決于企業的主觀愿望與內在動力。在經濟新常態下，通過管理會計的控制系統與信息支持系統使市場競爭的外部壓力轉化為企業的內部動力，并促進管理當局明智決策和企業的持續性成功，是管理會計創新發展的基本要求。從本質上講，我國管理會計的發展具有政府的導向性與市場的自主性協調配合的情境特征。

一、經濟新常態對管理會計發展的影響

經濟新常態包含三方面內容：一是經濟的增長速度從過去的高速增長轉變為中高速增長；二是經濟結構不斷優化，產業轉型升級；三是經濟增長的動力由要素驅動、投資驅動轉向創新驅動。管理會計發展主要受制于三方面因素：一是組織及其制度建設；二是技術及其需求狀況；三是文化及其行為特征（Dovev & Poonam，2012）。經濟新常態對管理會計發展的影響就是要將經濟新常態的思維嵌入管理會計的發展之中。

（一）經濟新常態對組織及制度建設的影響

首先，經濟新常態使組織與制度之間的共生關系發生結構性變革。一方面，單一企業的組織形態正在向網絡組織等的方向擴展。經濟新常態下的網絡組織為資源配置全球化提供了組織形態的支持，具有明顯的無界性特征。即，它從縱向或橫向一體化配置轉為網絡化配置，將全球化視角的價值鏈管理系統嵌入管理會計體系之中，比如產業集群、全球制造業網絡、虛擬網絡組織，以及與此相關的各種社會網絡組織等，這些組織形態要求有相應的管理會計理論與方法體系與之相匹配，并發揮出更加積極的功能作用。譬如，社交網絡和虛擬網絡為企業組織提供的無邊界化的制度創新，使阿里巴巴、騰訊等組織的共生制度系統創造出了一系列經濟奇跡。另一方面，組織變遷環境下的制度體系不再是一個外生變量，而是除了產業競爭力、企業特定資源和能力外，能夠極大地影響企業戰略的一個影響因素，即內生變量。以國有資產體制改革為例，主要有三項內容：一是政企分開，就是國家對國有企業的管理由管資產到管資本；二是要準確界定不同國有企業的功能，分類進行改革；三是根據企業的不同情況采取不同的考核機制和標準。重點解決的是兩類問題：一類是自身管理問題；另一類是體制機制帶來的問題。自身管理問題關鍵是要建立真正有效的公司治理結構；體制機制是借助于透明的績效考評提高管理效率，強化反腐倡廉的內在要求等。

其次，經濟新常態要求組織結構加快轉型與升級的步伐。誠然，我國的制度建設具有某些特殊性，如制度體系的不完備性突出，存在一定的制度真空，非正式制度在經濟交易中扮演著重要角色；同時，制度在國內不同區域間、國內與國際之間存在明顯的差異性，加之制度存在的不確定性，一些個人或組織往往在“合法”與“不合法”的邊緣地帶上游走。這些制度特征對組織及制度建設來說，既是挑戰也是機遇。一方面，新技術、新產品、新業態、新商業模式等使企業的投資機會大量涌現；另一方面，結構調整以及差異化為主的市場競爭使企業經營環境日益復雜，原有制度內部與外部的通道發生了深刻的革命，傳統的組織形式開始向網絡化、虛擬化等形式轉變。從交易成本角度觀察，新制度的建立會產生一系列制度成本，如設計成本、執行成本（如宣傳費用、培訓費用、試點費用）、調整成本（制度的修改、完善），以及新制度施行初期各方面不適應造成的機會成本（如抵觸成本、摩擦成本）等。相應地，新的制度安排也會帶來一系列制度收益，如制度激勵（調動各方面積極性）所形成的增收節支額；約束不良行為以及制度實施而減少的損失（如資產流失的減少）等的機會收益。一種新的制度如果用與之背道而馳的老的組織來執行，顯然會適得其反。對此，必須創建與新制度相適應的管理會計組織體系。

（二）經濟新常態對技術及其需求的影響

首先，經濟新常態將進一步改變企業制造的技術環境。隨著“中國制造2025”計劃的全面推行，過去的勞動與資本密集型開始向網絡經濟與技術結合的方向轉變，人們的價值意識也由過去的線性思維向曲線思維轉變。適應經濟新常態下的市場化特征，管理會計發展已經成為企業客觀的內在需求。企業實踐表明，只有基于為顧客創造價值（Customer Value Added Management：CVAM）而開展的持續贏利性技術創新，才能吸引廣大顧客選擇你而不是你對手的產品或服務。有效的技術支撐與顧客需求是實現企業價值創造以及管理會計價值增值的基礎和保障（Joshi和 Nerkar， 2011）。換言之，經濟新常態下的技術環境給管理會計創新與制度建設孕育了新的生機和活力。以“互聯網+”為例，它作為一個全新概念出現在政府工作報告中，是互聯網思維的一種轉變。通過制定“互聯網+”行動計劃，推動移動互聯網、云計算、大數據、物聯網等與現代制造業的緊密結合，促進了電子商務、工業互聯網和互聯網金融的健康發展，并進一步引導互聯網企業拓展國際市場。同時，利用先進的信息通訊技術，使傳統的行業和互聯網融為一體，創造一個互聯網的“新常態”。管理會計的管理重心從過去強調內部資金的價值管理轉向企業外部價值的協同與創新，即，從事后向事前轉變，從靜態向動態過渡，實時反映企業的經營活動狀況，為管理會計創造價值拓展了新路徑。

其次，經濟新常態的技術環境對管理會計工具的應用提出了新要求，促進了產業結構等的新革命。以“互聯網+”為代表的互聯網技術正在推動新一輪技術革命的興起并催生大量的新產業，通過“互聯網+”與管理會計工具和方法的結合創造出的商業模式，提高了企業的勞動生產率。譬如，結合經濟結構的不斷優化升級，積極調整產業與產品結構，以技術創新為導向開發與應用有效的管理會計工具和方法，如環境成本管理中“有效益的成本管理”等工具的推廣與普及等。同時，融合社會資本、智力資本等呈現出的技術因素，加快“互聯網+”與企業品牌及技術標準的對接，進一步提高管理會計的針對性與有效性。管理會計的控制系統與信息支持系統在顧客價值需求的推動下，保持企業經濟增長速度的平穩發展，并對產業及產品結構的轉型升級發揮積極的引導作用。由此可見，經濟新常態已使企業原有路徑導向的管理會計規則無論在內涵還是外延上均發生了深刻變化，從而迫使原有路徑發生轉變，以尋求新的制度安排（田中，2006）。必須通過技術結構的優化升級，使企業的技術需求與其他制度需求之間有機融合，實現資源配置效率的最大化。

（三）經濟新常態對文化及其行為特征的影響

美國人類學家萊斯利·懷特認為，“行為是文化的函數”。企業文化會影響成員個體心理和成員群體的心理環境，進而影響組織成員的行為，而企業文化對成員的作用取決于企業文化影響力的大小。經濟新常態下的企業文化是一種動態的、權變性的文化價值意識，其中影響最大的是互聯網新經濟所帶來的文化價值觀及其行為特征的變化。首先，它促進了產業在全球價值鏈中的再造。譬如，在互聯網新經濟的“文化技術”觀念下，貨物、服務、資本等生產要素的跨國界流動使管理會計中的成本大幅度下降，國際分工開始由過去的產業間、部門間分工轉向部門內不同生產部件和不同環節的分工，形成了全球產業鏈的新分工模式。其次，智能制造對管理會計工具的應用提出了新的要求。傳統的大規模生產轉向個性化定制生產，生產組織方式從工廠化轉向網絡化，以“互聯網+”為核心的網絡產業集聚正在形成。最后，產業技術的融合化程度加快。經濟新常態促進了技術的協同融合。信息技術、生物技術、新能源技術、新材料技術等交叉融合正在引領一場技術革命和產業變革。管理會計的控制系統和信息支持系統正滲透到經濟社會生活等非財務領域，管理會計的發展模式開始向信息生產、信息服務等為主的技術協同發展模式轉變。

經濟新常態下的企業文化加快了產業結構的轉型升級，使產業技術在企業中的結合更加緊密，產業邊界更具開放性。在管理會計工具與方法方面，隨著全球分工步伐的加快，“互聯網+”產業的集聚快速形成，大規模的實體企業形式將逐漸向小型化、專業化、智能化、網絡化與虛擬化等方式轉變，管理會計工作者必須深入企業實踐開展實地研究，系統總結與提煉具有中國情境特征的操作性強的典型性管理會計工具或操作系統。同時，管理會計的目標體系還要在經濟新常態的情境特征下更多地體現公眾利益的要求。換言之，管理會計除降低成本、提高經濟效益和提升競爭力外，還需要滿足公共目標，如公眾滿意度和社會知名度、社會責任目標以及政府關系目標等。此外，結合管理會計文化及其行為特征，要突出管理會計的權變性要求，不能用以往固定的模式和方法去推廣和應用一般意義上的管理會計技術，要轉變思維，理解、包容和支持企業的創新活動，重視企業文化價值觀對管理會計的影響效果。從中國特色的管理會計體系建設來講，由于我國的市場化進程起步較晚，符合中國情境特征的管理會計理論與方法體系應重點放在企業文化與行為特征的研究上，更多地強調管理會計的本土化要求。

二、經濟新常態下管理會計發展的路徑選擇

經濟新常態將是一個時期，甚至是一個時代的特征。同時，它不僅是中國經濟的新常態，也將是世界經濟的新常態。現階段，管理會計研究已成為我國會計界的工作重點。那么，如何來規范經濟新常態下的管理會計研究呢？筆者認為，應圍繞我國企業的實踐，結合經濟新常態下的“中高速、優結構、新動力”等具體特征，積極尋求管理會計的創新路徑與發展戰略。

（一）經濟穩定增長視角的管理會計發展路徑

一是“開源節流”。經濟新常態給管理會計的發展帶來了挑戰與機遇。對以制造業為主的中國企業來說，低成本一直是最主要的競爭優勢。隨著經濟全球化的推進，全球制造業的要素結構發生了新的變化，譬如生產自動化程度的提高、智能控制系統和機器人的廣泛應用，我國勞動力原有的成本優勢已經難以發揮經濟穩增長的貢獻效果。同時，隨著發達國家的制造業回流，我國企業已很難承接到由價值鏈高端攀升過程中轉移過來的國際產業，跨國公司技術溢出效應導向下的經營模式在產業鏈低端被鎖定。要保證中國經濟的中高速增長，“開源節流”是現階段的一項重要戰略選擇。即，對內通過加強精益成本管理和全面預算管理等，降本增效；對外加快產業與產品結構轉型升級等主動應對挑戰；同時，增強管理會計的權變性特征，通過資源配置上的求新、求變以獲得生存與發展的機遇。

二是管理會計工具的開發與創新。我國企業正進入成熟時期，管理會計的應用也處在成長的初期階段，創新成為企業發展和生存的必然選擇。適應經濟新常態的要求，推進管理會計工具的開發與創新，可以對經濟的穩定增長帶來技術和方法上的正反饋，形成有效的支撐，以及價值創造與價值實現上的保證。近年來，國內管理會計工具的創新熱潮不斷涌現，如海爾“人單合一”的雙贏模式及其戰略損益表（趙劍波，2014），神華集團的清單管理（田高亮等，2015），等等。歸納這些管理會計工具和方法創新，主要有以下特點：（1）來自工具自身的創新，如預算管理中針對預算編制討價還價現象而推出的“預算資金備用池法”（馮圓，2014）；（2）工具的整合與擴展，如資源消耗成本管理（作業成本與彈性成本法的整合）、作業成本管理（作業成本法的擴展）等；（3）其他管理工具的導入與發展，如清單管理，等等。

（二）經濟結構優化升級視角的管理會計發展路徑

經濟結構的優化升級使管理會計創新成為組織觀念中的“新常態”。一是基于產業結構轉型升級中的管理會計路徑創新。管理會計對于產業鏈的選擇，以及促進企業在產業鏈中轉型升級具有重要的價值引導作用。譬如，企業是進入新的產業還是進入原產業的高端領域等需要借助于管理會計的價值判斷。近年來，政府采用“騰籠換鳥”形式開展的經濟轉型升級，由于缺乏管理會計的價值意識，使現實的操作環節遺留下許多“成本問題”，譬如就業成本、閑置成本、協同成本和遷移成本等。它表明，政府的這種思路存在一定的局限性，即不能一味強調進入新產業或引進高新技術產業等的轉型升級方式，而更多的應是發揮傳統產業的改造效果，譬如讓企業主動擁抱互聯網等。

二是實現互聯網新經濟下的管理會計路徑創新。互聯網新經濟的本質有三點：（1）互聯，就是通過信息把企業物理系統的生產部分地轉移到網上，進而形成一個整體，體現三個零，即空間占據是零、時間消耗為零、信息交換零成本；（2）互相，就是將信息放在一個公共的平臺上，大家可以做到信息互相，信息的透明公開，進而產生多元的傳遞與往來；（3）互動，就是通過相互交流與溝通，增進往來，并據此產生社會價值，為企業創造經濟價值。互聯網新經濟為管理會計的發展提供了新亮點，基于互聯網的管理會計工具創新、基于互聯網創新的管理會計組織及其制度設計，以及國際化的互聯網管理會計發展和戰略演變等，這些研究在未來中國管理會計創新實踐中的重要價值值得深度刻畫和解析。

三是企業邊界擴展下的管理會計路徑創新。在“互聯網+”時代，傳統企業邊界將被改變或拓展，一方面企業內外部之間的組織交流與合作更加便利；另一方面維護企業核心競爭力可能變得困難，經營模式的創新開始成為企業獲得競爭優勢的新利器。管理會計的戰略研究正從價值鏈向價值網絡和商業生態系統的研究轉變（馮巧根，2014）。經營模式發展的路徑大致有三個方面：（1）成本節約型；（2）投資收益型；（3）價值發現型。商品經營是節約增值視角的產物，資本經營可以看成是投資收益視角的路徑擴展，而環境經營則是價值發現的路徑創新。經濟結構的不斷優化升級就是要使這幾種經營方式實現有機的融合與發展。

（三）創新驅動視角的管理會計發展路徑

創新驅動對企業來說，主要表現為“創新性”，它體現企業對新思想、新觀念，支持實驗和創造的主動性，并對現行的實踐與技術具有變革的傾向（Lumpkin和Dess，1996）。創新驅動弱的企業，其競爭的重點一般放在產品的價格上，而不是差異化所帶來的市場適應力。管理會計中的創新驅動主要有兩種觀點：一種是資源觀，該觀點認為，企業的競爭優勢來自于資源的擁有；另一種是行為觀，該觀點認為，創新驅動戰略的實施效果不取決于一個企業擁有什么樣的資源稟賦，而取決于其采用的一系列具體行動，只有去做才會有競爭優勢。適應經濟新常態的情境特征，管理會計的創新驅動戰略應該是融合這兩種觀點，促進企業技術、人才與產業結構轉型升級的緊密結合，將各種無形資源的優勢轉化為企業競爭的優勢。

創新驅動視角的管理會計發展思路是：（1）構建有效的管理會計指標體系。譬如，在技術創新能力上設置研發投入率（研發支出/銷售收入）、技術型無形資產比重（技術型無形資產/無形資產總額）、技術人員密度（研發技術人員/全部職工人數）等指標（苑澤明等，2015）。（2）避免創新驅動中出現“過度成本”。只有適度創新的企業，其邊際效應才會最大。管理會計可以通過技術創新中的成本習性，尋求企業創新過程中保本與保利要求的均衡點。應明確以下基本理念：一是創新并不一定帶來效益，如果企業的創新成本大于創新收益，則可能威脅企業的獲利空間甚至企業的生存；二是創新需要把握“度”，創新驅動中的成本主要包括財務成本（主要是先期投入的大量投資會產生的財務成本等費用）、機會成本（將資源從其他價值創造并有利于提升企業能力的活動中抽離出來而產生的各種費用）、管理成本（創新活動過程中產生的協調、溝通等所產生的費用，或者說因為創新使現有的利潤水平受到影響的價值差量）。（3）降低創新活動中的交易成本。創新驅動容易出現激進的傾向，要從前饋的視角設計自身能力與市場機會等的匹配度，降低交易成本。前饋機制要求企業結合市場特征，把握機遇，在新產品和品牌的引進與開發中提前配置企業的管理資源與財務資源，增進交易各方的交流與溝通渠道和方式，避免因創新活動而增加交易成本。同時，針對創新活動面臨的不確定性，加強風險成本管理。風險成本往往表現為企業對風險的承受能力。風險承受力體現的是管理者在一個合理的失敗風險范圍內追逐機會的意愿（Kuivalainen et al.，2007）。行業競爭、產品等的技術水平、管理能力等均是產生風險成本的來源之一。從管理會計角度講，加強風險管理制度的創新，幫助企業管理當局明智地決策以及實現企業的持續性成功不僅是降低創新活動交易成本的內在要求，更是管理會計發展路徑的重要選擇。

三、結束語

創新是事物發展不竭的動力。管理會計路徑創新和發展戰略是管理會計理論與方法體系建設中的重要環節。將經濟新常態嵌入管理會計發展的具體情境之中是我國管理會計創新實踐的現實選擇。面對經濟新常態，我國管理會計理論與實務工作者必須正確選擇未來的發展戰略，并提出切實可行的實施方案。

管理會計具有權變的思維意識，它是企業在不同時期或不同階段的情境映射。企業在具體的管理會計實踐中，應主動地將管理會計的理論問題與企業的實際情境相聯結。在經濟新常態的市場條件下，只有充分認識企業管理會計的情境特征，并與自身的發展戰略有機融合，才能更好地提升管理會計在企業實踐中的針對性和有效性。

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