自然資源資產負債表編制框架研究

肖序 王玉 周志方

【摘 要】 自然資源資產負債表是加強我國生態文明建設的一項制度創新。針對自然資源資產負債表在編制過程中出現的編制范圍、要素確認以及報表披露等難點與重點問題，文章循序漸進地對自然資源資產負債表編制框架進行探索，圍繞報表編制的理論基礎，科學界定自然資源核算范圍，并闡釋自然資源資產、負債、凈資產三大核心要素，利用實物與價值雙重核算屬性對自然資源資產進行計量。通過建立一套動靜結合的報表體系，包括自然資源資產匯總核算表、自然資源負債表、自然資源資產負債表以及自然資源質量表等，由此形成較為完善的自然資源資產負債表編制框架，以期加強對自然資源資產負債表的信息披露，幫助政府部門對自然資源和環境績效進行考核。

【關鍵詞】 生態文明； 自然資源資產負債表； 實物核算； 價值核算； 政府生態績效考核

中圖分類號：F062.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0021-09

一、引言

改革開放以來中國經濟蓬勃發展，城市化工業化進程不斷加快。與此同時，工業快速發展帶來了自然資源被過度消耗和損害，自然資源安全面臨短缺的嚴重局勢，生態環境破壞也達到了前有未有的程度。據第八次全國森林資源清查報告，截至2013年底我國的森林面積約為2億公頃，人均森林資源占有量約為世界人均水平的1/4，森林資源覆蓋率為21.63%；我國的能源消耗從2003年的17.5萬噸上升到2012年的36.2萬噸，消耗量漲幅達到一倍多，能源消耗強度是美國的3倍，日本的5倍，已成為世界第一大能源消費國。2013年1月大范圍的霧霾事件給全國交通和居民健康帶來極大損害，造成的直接經濟損失約為230億元（穆泉和張世秋，2013）。自然資源過度消耗和生態環境的破壞已經嚴重制約著中國經濟的可持續發展。除了企業環境責任缺失，我國政府對自然資源管理不善，一味以地方GDP衡量政府工作績效，必然帶來政府自然資源管理的失靈，自然資源和環境保護成效不可能顯著。

在此背景之下，十八屆三中全會決定提出：“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。建立生態環境損害責任終身追究制?！边@一決定是對我國傳統國民經濟核算體系缺陷的重大改進和完善，是促進資源節約、環境保護的生態文明制度建設的需求。編制自然資源資產負債表，如實反映社會發展中自然資源存量及其流量情況，對我國資源環境保護和社會經濟發展將產生深遠影響。第一，開啟中國特色生態文明的新模式，引導市場經濟主體對自然資源的高效利用；第二，實現經濟發展方式從“量”到“質”的新常態轉型，利用產品效益彌補生態效益來促使產業升級；第三，促進領導干部政績觀的轉變，把自然資源管理納入政府管理系統和績效考核系統中（周志方和王玉，2014）。

二、基于文獻評述視角的編制難點分析

自然資源資產負債表的編制是我國政府近期提出的嶄新概念，目前國內外理論研究還處于探索階段。部分學者堅持先易后難的原則，先從編制目的、意義及編制主體等理論熱點問題入手，提出了編制自然資源資產負債表的若干設想（胡文龍，2014；陳紅蕊和黃衛果，2014）。梳理相關文獻可知，很多學者主張以微觀會計理論為前提，對自然資源資產負債表的構成要素進行確認、計量。張友棠和劉帥（2014）在構建理論依據下，運用實物與價值兩種計量模式，對自然資源資產、負債以及凈資產進行確認、計量和列報，其中自然資源資產中包括債權價值。黃溶冰（2014）提出在自然資源資產負債表構建結構中應包括自然資源資產存量及其變化核算表、自然資源負債核算表以及自然資源資產負債表三張報表，從而循序漸進列報自然資源生態循環過程。高志輝（2015）在自然資源資產負債表編制框架中明確資產、負債、凈資產包含的內容，重點提出運用現金流動制對自然資源資產、負債進行計量。封志明、楊燕昭（2014）在自然資源核算基礎上，提出了主要由自然資源分類實物量表和綜合價值量表構成的自然資源資產負債表編制框架設想。蔣洪強和王金南（2014）以生態系統為主線，針對環境容量、環境質量以及生態環境三大系統，提出了生態環境資產負債表的編制框架體系，包括生態環境資產負債表實物量核算、生態環境資產負債表價值量核算和生態環境資產負債總核算表三大核心賬戶。

國際上雖尚未明確提出“自然資源資產負債表”概念，但對自然資源核算進行了諸多研究。SEEA-2012（System of Integrated Environment and Economic Accounting-2012）是目前環境存流量核算的國際統計標準，對SNA-2008中自然資源資產賬戶進行了詳細說明。在自然資源核算要求下，挪威統計局運用實物計量首次編制了自然資源核算賬戶，將自然資源劃分為實物資源（如礦物資源、生物資源等）和環境資源（如空氣、水等）；芬蘭在森林資源核算中建立了詳實的核算框架體系，核算內容包括森林區域的開發、生物多樣性數據、木材數量、空氣污染核算等；墨西哥政府將石油、土地、水、空氣、土壤和森林列入環境經濟核算框架內，并實現對自然資源核算要素進行實物和貨幣計量；借鑒SEEA-2012，澳大利亞對土地資源、水資源展開核算，分別用實物量和價值量構建諸多報表體系，從不同角度對土地、水資源等進行反映；英國針對本國“環境賬戶”提出將自然資源資產價值納入該賬戶中，并且對部分自然資源資產進行計量，如石油、天然氣資源等，并運用市場公允價值進行核算。

綜上所述，國內外自然資源資產負債表編制目前處于探索階段，尚未形成一個標準的國際規范樣式，且編制框架內容較為零散，雖從不同視角構建自然資源資產負債表報表框架，但尚未具體回答在編制框架體系中存在的重點與難點問題：（1）自然資源的核算邊界，不同學科中對自然資源定義有所不同，基于自然資源資產負債表編制客體角度，科學界定自然資源核算范圍是編制中首要解決的問題；（2）自然資源資產、負債以及凈資產是自然資源資產負債表編制框架中三大核心要素，從傳統會計、環境會計等其他學科對其進行確認和貨幣計量是難點之一；（3）在報表樣式設計中，建立一套動靜結合的自然資源資產負債報表體系來滿足信息使用者要求，實現自然資源資產負債表編制目的；（4）基于自然資源資產負債表報表體系所反映的信息，對自然資源資產管理、政府生態績效考核等提供依據與基礎是自然資源資產負債表的最終歸途，也是編制框架構建中的重要內容。

因此，本文基于在編制過程中出現的重點與難點，循序漸進構建自然資源資產負債表編制框架，包括編制基礎、自然資源科學界定、三大要素確認與計量、報表體系構建與綜合評價角度，客觀揭示某地區在會計期間內自然資源資產量、消耗量、結余量、損害程度以及對生態系統的保護程度等，進而考察各級政府的生態績效。

三、自然資源資產負債表的編制框架構建思路

（一）自然資源資產負債表的編制基礎

自然資源價值理論和稀缺理論是自然資源資產價值核算的理論基礎。自然資源在人類使用過程中的價值表現是市場經濟中需要回答的生態經濟基本問題。在傳統國民核算中針對自然資源不計價、低價賤賣等問題，自然資源價值理論能合理解決在市場經濟條件下自然資源核算問題，對自然資源價值進行合理評估，為自然資源資產核算奠定理論基礎。由于自然資源稀缺性特點，迫使人類付出勞動，形成新的資源產業，從而維護或產出新的人工自然資源，因此自然資源價值稀缺理論為這部分勞動價值賦予了自然資源價值質的含義（馬傳棟，1995）。

自然資源產權理論、自然資源用途管制制度和自然資源管理制度是編制自然資源資產負債表的制度基礎。產權理論明確自然資源為誰所有，明晰自然資源的所有權、使用權、收益權、處置權等，對自然資源資產、負債確認范圍提供制度上的規定，同時為自然資源資產核算和評估奠定基礎；用途管制和自然資源管理制度對自然資源的開發利用到生產、再生產和事后保護監管的全過程進行管理，保護自然資源權益，確保了自然資源資產負債表編制適應國家和政府自然資源綜合管理的需要，為自然資源資產負債表信息披露提供制度前提。

國民核算賬戶（System of National Accounts，SNA-

2008）、經濟與環境綜合核算體系（System of Integrated Environment and Economic Accounting，SEEA-2012）、國家資產負債表以及綠色GDP核算為自然資源資產負債表編制提供了良好的理論基礎和數據來源。SNA、SEEA賬戶體系中自然資源賬戶、自然資源核算、環境核算賬戶、環境資產使用價值估價、資源損耗和環境退化造成生態系統的估價等對自然資源資產、負債核算方法具有借鑒作用，并在數據上相互銜接與驗證；國家資產負債表與自然資源資產負債表之間有著類似于企業財務報表體系中報表與個總賬賬戶之間的關系，國家資產負債表資產賬戶里“自然資源”賬戶相當于自然資源資產負債表，它受國家資產負債表的統領和駕馭（耿建新等，2014）；綠色GDP核算中扣除的自然資源耗減與自然資源資產負債表中的負債賬戶有著密切聯系，它們在數據上相互銜接、相互補充、互相驗證。

自然資源資產負債表是實現生態文明建設的需求之一，生態文明建設是頂層設計，自然資源資產負債表的編制離不開價值理論基礎、制度基礎和編制依據，其與上述理論基礎之間的關系如圖1所示。

（二）自然資源資產負債表三大要素確認與核算

1.自然資源科學界定

在確定自然資源資產負債表要素前，首先需要對自然資源的核算邊界進行規范。從資源經濟學的角度來看，自然資源是在天然狀態下形成的，它為人類生產和生活提供物質來源，旨在提高人類生活福利水平和生活水平（趙軍和楊凱，2006）。它與“自然環境”、“生態系統”在內涵上存在本質區別。自然資源是一種實物資源，側重人類對其直接使用價值，而“自然環境”特指與人類生存與發展相關的各種自然因素的總稱，主要表現為人類生產、消費所排放物的“容納與服務”能力；“生態系統”主要強調生物群落與所處的環境之間的協同與作用關系，體現為人與自然之間的相互作用關系。從三者區別來看，自然資源資產負債表中對自然資源的界定針對其作為實物資源為人類使用的那部分自然資源價值，不包括自然環境和生態系統。盡管一些自然資源的現有存量和再生量直接影響著某地區的自然環境和生態系統質量，并且自然資源質量變化也反映了與該區域自然環境和生態系統間的密切關系，但自然環境核算比較復雜，因此自然資源資產負債表編制范圍僅限于自然資源本身，不延展于自然環境和生態系統的核算。

對自然資源核算邊界進行定位后，自然資源分類對于自然資源資產明細核算尤為重要。目前國內外對自然資源的劃分標準不一，根據經驗其分類應與國民核算相關賬戶相互銜接與對應，因此對自然資源的分類進行規范十分重要。本文參照國民經濟行業分類標準以及我國土地、林業、水利等部門的相應自然資源分類標準，對我國自然資源進行分類，將其分為土地資源、礦產資源、海洋資源、森林資源、能源資源和水資源六大類自然資源，相應的資源管理部門如表1所示。

2.自然資源資產負債表三大要素確認

（1）自然資源資產是指國家和政府擁有或控制，在現行情況下可取的或可探明存量的能夠用貨幣進行計量，并且在開發使用過程中能夠給政府帶來經濟利益流入的自然資源或者在使用自然資源過程中給政府帶來經濟流入的經濟事項。它包括自然資源資產、政府擁有的自然資源資產再開發使用中獲取的現金收入、收取的應收稅費款項等。自然資源資產不同于其他資產，其產權歸屬于國家和政府，國家和政府擁有對自然資源資產的所有權、使用權、經營權、監督權和收益權。在自然資源資產核算范圍內，并不是上述六大類自然資源都能被確認為自然資源資產。如土地資源資產按其用途可分為耕地資源、林地資源、牧草地、建筑用地、城鎮工礦用地等，但未開發利用的土地由于未給政府帶來經濟利益流入而不予確認為土地資源資產；在礦產資源中已發現但未探明的資源由于實物價值不能確定，不能確認為礦產資源資產；在水資源中由于不能直接或間接帶來經濟利益而不能認定為水資源資產，如用于農田灌溉的水資源、已蒸發的水資源、受到污染的水資源等，對于生活用水在產權明晰、市場價格明確的前提下可以被確認為資產；森林資源具有多種用途，但用于涵養水源、防風固沙、凈化空氣的那部分生態功能價值由于目前技術水平有限，其價值難以估計，因此不列入森林資源資產中，而林木資源資產、森林旅游資源資產等符合資產確認條件的列入森林資源資產賬戶中；能源資源資產中光能和太陽能等新能源由于產權難以界定，因此不包括在能源資源資產中。綜上，自然資源資產賬戶列報的內容有：自然資源資產一級科目，下設“土地資源資產”、“礦產資源資產、“水資源資產”等二級科目，在“土地資源資產”二級科目下設“耕地資源資產”、“林地資源資產”等三級科目；其他二級科目依次類推。在現金收入資產項目下，包括水資源資產中排污權收入、礦產資源中碳排放收入等，還包括政府征收的各項自然資源稅費收入。

（2）自然資源負債指的是由于社會生產活動導致的自然資源過度消耗使環境遭到破壞后，需要進行資源恢復和環境治理所付出的代價。它核算的主要內容有：在讓渡自然資源使用權、經營權等過程中政府應付補貼款項，如對土地資源實行退耕還林補貼款；自然資源過度耗減時未來修復過程中應付過度損失成本，這是一種或有負債，是在自然資源過度耗減時所需承擔的生態修復成本；自然資源質量下降時對自然資源環境和生態系統的破壞而造成的應付環境治理成本，這通過核算當期政府環保支出來反映，包括環保設備投入成本、環保技術開發成本、環保資金投入成本以及環境管理費用等其他成本。

（3）自然資源凈資產反映的是某一地區政府投入的原始投入資本、自然資源資本增值和歸屬于政府的剩余收益。由于經濟—資源—環境之間復雜的互動關系，難以核算出政府初始投入和最終的留存權益，因此自然資源的凈資產只能通過“資產-負債=凈資產”計算出來。自然資源權益在資產負債表中可按照政府對自然資源權益要求的程度列示，包括政府初始投資和剩余收益兩個項目。

3.自然資源資產核算：實物計量與價值計量相結合

自然資源資產負債表編制本質上是一個計量過程，而自然資源資產、負債的計量是編制自然資源資產負債表的核心內容之一，也是編制難點之一。這種計量的發展水平決定著自然資源資產負債表編制的科學性和準確性。目前在自然資源資產評價技術不斷發展的情況下，自然資源資產計量的逐步演化與完善也會促進自然資源資產負債表不斷發展與成熟。

（1）自然資源實物計量方法。我國自然資源種類繁多，性質各樣，且自然資源增減變化幅度大，單純依靠自然資源貨幣價值具有很大缺陷，尚不能完全反映出不能實現價值量化的部分自然資源價值，因此對自然資源資產運用實物計量顯得尤為重要。另外，各類自然資源屬性迥異，采用多元化的計量單位和符合資源特征的實物統計技術及實物計量模型，為自然資源資產價值核算提供實物資料，也一定程度上增強了自然資源資產負債表信息披露的有用性。目前隨著科學技術發展，自然資源存量統計技術日益成熟，如遙感技術的發展極大地提高了土地資源和森林資源的存量及其動態變化的精準性；深井鉆探技術的提高也使得礦產資源和海洋資源勘探物理量顯現化。在日益成熟的資源統計技術上，運用合適的自然資源實物核算模型，可以計算出某類自然資源不同狀態下的綜合實物量。如進行土地資源實物核算時，采用土地等級和級差地租模型對土地資源進行評級，將不同等級下的土地資源按規定的折合系數進行折合匯總，得出土地資源資產實物量。這種實物計量模型一方面可以將土地資源資產的質量情況通過等級劃分展示出來，另一方面利用折合系數匯總得出某區域土地資源資產的實物總量。水資源資產進行實物核算時，依據國家環保局頒布的《地面水環境標準》將水資源進行水質劃分，將水資源不同類別百分比與某區域水資源總量相乘，可得知不同類別下的水量情況，并加總得到該區域水資源實物總量（王舒曼和曲福田，2001）。運用不同自然資源資產實物度量模型是自然資源資產會計計量的特點，也是自然資源資產進行價值核算的重要前提。

（2）自然資源價值核算方法。自然資源資產構成復雜，其使用價值、非使用價值變現形式多樣，目前尚未形成一個統一標準的自然資源價值評估體系。許家林（2004）采用貼現現金流量法對礦業權進行合理估值；高志輝（2015）在現金流動制基礎上運用收益法對自然資源資產、負債進行計量；OECD（2015）在對自然資源存量核算時采用SNA、SEEA核算框架中對自然資源資產采用的凈現值法NPV（Net Present Value），依據資本市場平衡假設，某種自然資產市場價值等于這種資產的使用價值未來收益的凈現值。若自然資源在明確市場交易條件下，一般采用市價法，直接用市場交易的價格作為其評估價值；但一些自然資源缺乏完善的交易市場，不能直接參與到市場交易中來，因此可參考類似項目的市場價格來確定其計量自然資源資產的公允價值，如條件價值評估法（CVM）、替代市場法；或者采用特定的估價技術方法來對自然資源資產作出合理價值計量，如市場法、收益法和恢復成本法等。

在上述自然資源資產評估方法中有市場參照的市場估值法考慮了市場供求關系，反映自然資源資產稀缺的特點，易于被接受，但是使用范圍受限，不適合所有自然資源價值核算；而無市場參考的資源估值法雖在缺乏完善的自然資源資產市場情況下越顯優越性，但對數據預測度高，主觀性強。因此，借鑒SEEA-2012中心核算框架堅持市場價格原則，本文選取市價法、凈現值法作為自然資源資產價值估價的基本方法，在無法對某類自然資源資產進行定價時，輔助運用無市場資產估值方法，其應用如下：

在現有技術水平下準確估計自然資源資產實物數量，并在市場交易中存在清晰的市場價格，可采用市價法，其公式如（1）所示，其中pt表示在t時刻自然資源的單位價格，Xt表示在t時刻某自然資源實物存量。

NRP=ptXt （1）

未來收益的凈現值法是指基于自然資源租金的凈現值①，以現行的市場價格、開發成本以及稅率為基礎，對自然資源資產的未來現金流量采用合理的折現率來估算其價值，其公式如下：

在式（2）中，ERRt+k表示在t+k時刻自然資源期望租金，rt表示在t時刻未來現金流量的預期收益率，k表示自然資源資金的預期年限。

綜上所述，自然資源資產核算方法應采用實物與價值雙重計量模型，其中資產實物量核算是價值量核算的前提，而自然資源資產價值量是自然資源資產負債表編制的主要目標。目前自然資源實物核算較為成熟，實際可操作性強，而自然資源資產價值核算尚未形成統一核算規范，因此需建立在詳實的自然資源資產實物核算基礎之上，選擇適宜的價值評估方法，再通過貨幣單位估計表現出某一地區自然資源資產的存量價值和增減價值變化量。

（三）自然資源資產負債表報表框架體系構建

自然資源資產負債表通過反映特定地區在特定日期的自然資源狀況，對各類自然資源資產量、消耗量、損害程度、結余量等進行綜合列報，是一個反映自然資源擁有、消耗、退化的系統化賬戶。因此，自然資源資產負債表編制應涉及反映自然資源資產實物與價值存量和變動情況，包括自然資源資產的實物量表、質量表、價值量表；反映自然資源過度耗減和環境治理需要付出的成本代價，即自然資源負債核算表；再通過“凈資產=資產-負債”等式，構建出自然資源資產負債總核算表，其編制思路如圖2所示。

如圖2所示，自然資源資產負債表不是一張會計核算報表，而是一套反映自然資源資產數量、質量、價值的綜合管理報表。但報表數量不宜過多，各類自然資源資產、負債核算表在進行數據的集約與匯總之后，形成反映某地區的自然資源資產負債綜合核算表，主要包括自然資源綜合實物核算表、自然資源資產質量表、自然資源價值核算表、自然資源資產匯總核算表、自然資源負債表和自然資源資產負債表簡表六大核心報表。

自然資源實物核算表，包括土地資源、水資源、礦產資源等六類自然資源資產實物核算表。針對每一類自然資源，圍繞其增減變化，按其生命周期反映出某類資源的實物流動過程，建立表2所示的自然資源實物核算表。

表2中，縱列按自然資源分類來計算其在不同狀態下的實物量；橫列列示每類自然資源的期初、期末存量以及流量變化情況。其中流量變化情況按引起自然資源增加、減少的原因進行分類。自然資源增加量包括自然生長量（如樹木的自然生長）、新發現量（如礦產資源的勘探發現）、經濟因素引起的增加量（如耕地面積由于農業的發展而擴大）、重估增加量；自然資源減少量包括自然消亡量（如動物的自然死亡）、經濟因素引起的自然資源消耗量（如礦產資源因經濟開采而減少等）、重估減少量。其中重估調整主要是外界條件改變而對自然資源統計造成的影響，如技術、價格變化以及評估方法的改進。以土地資源——耕地資源資產為例，土地整治、農村結構性調整以及其他原因等引起耕地資源資產增加，減少量包括自然災害、土地非農化、農村結構性調整等其他引起的資產減少，在滿足“期初存量+本期期內增加量-本期期內減少量=期末存量”等式中得出耕地資源資產的存量及其動態平衡關系。

自然資源資產質量表具體分為水資源質量表、土地資源質量表、森林資源質量表等，其中水資源質量表和土地資源質量表為水資源實物核算和土地資源物理量核算提供基礎。在不同質量等級下統計不同自然資源狀態，匯總建立某類自然資源實物核算表。另一方面根據自然資源資產質量表，運用適當的自然資源估算方法，核算自然資源因過度耗減而造成的自然資源修復成本，因此自然資源資產質量表可為自然資源資產實物價值核算以及自然資源負債核算提供依據和來源。

在上述詳實的自然資源實物統計基礎上，采用適宜的自然資源價值評估方法，從而建立某地區自然資源實物核算表和價值核算表，通過簡單匯總加法，可得到自然資源存量及其流量變化的匯總核算表，用來表示該地政府在特定時點上的自然資源資產擁有量，具體如表3所示。

表3中，自然資源綜合實物和價值量表為自然資源資產核算提供必要前提。自然資源本期增加量屬于本期新增的自然資源資產，自然資源的本期減少量當作自然資源資產減值來處理，本期自然資源凈資產變動量=新增自然資源資產-自然資源資產減值。因此報表中填列的自然資源資產期末數=自然資源資產期初數+本期自然資源資產凈變動量。

自然資源負債表的構成包括被過度消耗所需要在未來應付的過度損失成本，在自然資源質量下降到一定標準時對資源過度耗減進行補償；自然資源質量下降對環境造成破壞，可直接通過某地區環保投入、環境保護費用等賬戶得出環境治理成本數值。另外，政府在讓渡自然資源部分權利時會發生支出款項，如土地資源在進行土地整治時發生的退耕還林補貼款項，可通過國土資源部國土資源公報以及中國統計年鑒提供數據來源。自然資源負債表范本如表4所示。

在前述自然資源資產賬戶、負債賬戶建立的基礎上，按照“資產=負債+權益”的會計平衡等式原理，采用賬戶式格式編制自然資源資產負債表。左邊為資產賬戶，表示自然資源資產項和自然資源資產帶來的資金收入項；右邊為負債和權益賬戶，反映自然資源資本的來源。雖然自然資源資產負債表不追求嚴格的平衡關系，但賬戶式樣表既能揭示出自然資源資產表現形式和存量狀態，也重視自然資源負債給自然資源資產帶來的負擔和壓力，更能體現出自然資源資產負債表在生態文明背景下的生態績效考核。自然資源資產負債表樣表格式如表5所示。

（四）基于報表信息基礎上政府生態績效的綜合評價

自然資源資產負債表最終用途：一方面核算領導干部任職期間的自然資源資產狀況，另一方面披露該地區生態環境的損害狀況。利用自然資源資產負債表提供的詳盡的自然資源基礎信息，可以對報告期間政府自然資源管理績效、資源與環境質量以及政府生態績效進行綜合評價，兩者的關系如圖3所示。

（1）自然資源資產管理績效評價。一方面，自然資源資產負債表直接反映出自然資源資產存量及其變化情況，通過自然資源存量變化率、資源的開采率、自然資源使用效率等指標評價自然資源資產利用狀況；另一方面，自然資源資產負債表采用“實物與價值”雙重計量模式，可以間接揭示出當地政府自然資源定價機制以及自然資源產權制度實施的規范性?！白匀毁Y源稅費”賬戶可以反映出政府利用稅收手段對自然資源開發及利用進行調控以及對自然資源資產的優化配置程度。

（2）自然資源和生態環境質量評價。自然資源資產負債表“負債”賬戶反映出自然資源過度耗減量以及生態環境退化程度。關于自然資源和生態環境質量評價，可從三個角度設計其評價指標：一是根據自然資源的分類分別確認其質量指標，如植被破壞程度等；二是從生態環境角度進行質量評價，如生態環境壓力指數、環境污染程度等；三是從環境成本角度進行評價，如當期的環保投入、環境總投入等更能如實反映出自然資源恢復和環境治理情況。

（3）自然資源權益的正負，綜合表明地方政府的生態績效。按照“自然資源資產-自然資源負債=自然資源凈資產”等式核算，如果自然資源凈資產為正，則說明本期自然資源資產增值，政府的生態績效為正；相反，如果自然資源凈資產為負，則表示自然資源資產減值，政府的生態績效為負。

四、結論與建議

自然資源資產負債表不同于傳統會計報表，它旨在對地區自然資源“摸清家底”，全面揭示政府對各種資源的占有使用情況及負擔能力。本文主要從自然資源資產負債表編制的幾個難點與重點問題入手，圍繞自然資源資產負債表編制的相關理論依據，對自然資源核算范圍進行界定，并闡釋自然資源資產、負債以及凈資產三大要素的確認與計量方法，探索出一套自然資源資產負債報表體系，包括自然資源資產實物核算表、自然資源資產價值核算表、自然資源質量表、自然資源資產負債總核算表等。通過自然資源資產負債表提供的信息從三個角度對政府生態績效進行綜合評價。編制自然資源資產負債表最終用于政府績效的考核，成為領導干部離任審計的依據，有利于促進政府自然資源和環境以及經濟發展的綜合決策。它的編制是一個長期復雜的系統工程，應堅持“由簡到繁、從易到難、逐步擴大”的原則，“分階段，有目標”地實現自然資源資產負債表編制的規范化和體系化。在探索自然資源資產負債表編制框架過程中提出以下兩點建議：

（1）自然資源核算范圍無需貪大求全核算某地區整個生態資源，在探索階段，可就自然資源本身進行核算計量，遵循由簡到繁原則，待自然資源資產負債核算取得成熟經驗后再逐步擴展到環境容量資產和生態系統核算領域。

（2）自然資源資產價值核算目前缺乏統一的貨幣計量標準，應加快建立能將不同性質自然資源資產統一量化的標準體系。對于自然資源資產負債表編制所涉及的專業問題和技術評價問題，建議引進獨立的第三方核算評估機構，由環保部委托給科研機構或高校承擔，一方面有利于保證自然資源資產負債表編制的質量和效率，另一方面又可以卸載部分責任主體的因素，確保數據的客觀性和公正性。

總體來看，在自然資源資產負債表編制框架中需要一套基本理論框架、一系列定位準確的核心概念、一套數據核算的技術方法和一套動靜結合的報表體系。目前，我國自然資源資產負債表編制尚未成熟，還需要很長的研究和探索過程，其理論研究遠遠落后于實踐需求，完整的理論體系還沒有建立起來，研究任務任重而道遠。

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