承租人視角下有形動產售后租回融資租賃核算問題探析

（北京金泰集團有限公司 北京100053）

一、問題的提出

【案例】2015年1月1日，甲公司與乙公司簽訂售后租回融資租賃合同，將一臺生產設備按10 000萬元的價格銷售給乙公司并租回使用。該設備賬面原價12 000萬元，已提折舊4 000萬元。該項融資租賃期限為5年，租賃年利率為5.7%，甲公司自租賃開始日起每年年末向乙公司支付一次租金。另外，乙公司于租賃開始日向甲公司收取租賃手續費200萬元，同時收取保證金300萬元（可以用于抵減最后一期租金）。乙公司在收取租賃利息和手續費后向甲方開具增值稅專用發票。租賃期滿后，甲公司將向乙方支付1元購買該生產設備。

融資租賃業務發生后，甲公司作為賣方（承租人）該如何進行會計處理呢？根據我國現行會計準則的規定，在形成融資租賃的售后租回交易方式下，賣方（承租人）出售資產所發生的收益或損失不應立即確認為當期損益，而應通過“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”科目進行核算并按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。換言之，賣方（承租人）辦理售后租回融資租賃業務雖然可能會增加或減少相關資產的賬面價值，但不應影響該資產后續的折舊費用。既然如此，那么相關資產銷售及租回業務的核算該如何有效規范處理？賣方（承租人）應付租賃利息中所含增值稅（進項稅）、支付的租賃手續費及繳存的保證金等相關業務如何核算？這都需要企業財務人員在實際工作中認真思考。筆者將結合工作實際對上述問題進行分析。

二、資產銷售及租回的會計處理

對于形成融資租賃的售后租回交易，我國現行會計準則規定承租人應分別對資產的出售和租回業務進行賬務處理。出售時結轉資產成本并將資產銷售價格與賬面價值的差額按照資產折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整；租回時再重新確認融資租賃固定資產入賬價值。筆者認為，售后租回融資租賃實質是承租人以資產進行抵押的方式從出租人處獲得信貸支持，因而可以參照《國際會計準則第17號——租賃會計》中有關約定，將該業務視為出租人向承租人提供的一種融資并以該資產作為融資的擔保物。在會計處理上，承租人不在賬面上體現資產的清理和重新取得（即不反映資產先減少再增加的過程），而是把所獲得的融資作為一項擔保借款處理，但仍通過“長期應付款”科目核算，借記“銀行存款”、“未確認融資費用”科目，貸記“長期應付款”科目。除上述出售和租回業務外，其他業務的會計處理仍按照我國《企業會計準則第21號——租賃》及《企業會計準則講解（2010）》有關規定執行。與我國現行準則規定的處理方法相比，該種處理方法對租賃期內各年度以及租賃期結束后的凈資產、凈利潤均無影響，唯一的區別就是固定資產和遞延收益兩個科目的同增同減。同時，這種方法的會計處理不要求確定出售總價，只是把實際獲取的融資確認為負債，對于那些在售后租回合同簽訂時尚無法確定總價的售后租回業務而言具有更好的適用性。

三、增值稅進項稅額的會計處理

自2013年8月1日起，有形動產售后租回融資租賃業務陸續在全國范圍內實施“營改增”政策。實行“營改增”政策后，出租人收到租金時，應就租金中的利息部分向承租人開具增值稅專用發票，承租人可根據收到的增值稅專用發票抵扣銷項稅額。

根據我國現行《增值稅暫行條例》有關規定，納稅人購進貨物或應稅勞務，沒有按照規定取得并且保存增值稅抵扣憑證的，相關的增值稅進項稅額不得抵扣。根據上述規定，筆者認為納稅人只有在取得增值稅抵扣憑證時方可確認相關的增值稅進項稅額。在有形動產售后租回融資租賃業務中，承租人只有在支付每期租金（或租賃手續費）時方可取得租賃利息（或租賃手續費）部分的增值稅專用發票。針對有形動產售后租回融資租賃業務的上述特點，筆者認為相關增值稅的賬務處理可以參照材料暫估入庫進行。租賃開始日，承租人按照雙方合同約定的不含稅租金確認“長期應付款”及“未確認融資費用”，待每期支付租金并收到增值稅專用發票時再借記“長期應付款”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、租賃手續費及保證金的會計處理

在實際工作中，承租人除需按期向出租人支付租金外，還常常會被要求支付金額較大的租賃手續費，有時還會被要求繳存數額較大的保證金來確保未來租金的按時支付。承租人支付的租賃手續費一經付出不可再收回，而租賃保證金則可以在未來每個時點收回或直接用于抵減租金，因此有關租賃手續費和保證金的會計處理應區別對待。筆者認為，承租人支付的租賃手續費，實質上是承租人在向出租人按期支付租金之外另行支付的租賃費用，應作為承租人實際租賃利息的一部分計入“未確認融資費用”，在租賃期按照實際利率法進行攤銷；而租賃保證金，承租人應通過“長期應收款”科目核算。值得注意的是，由于融資租賃合同期限一般較長，如果承租人繳存的保證金數額較大且長時間不能收回或用于抵減租金，該保證金將導致承租人犧牲較大的貨幣時間價值。從財務管理角度來看，承租人犧牲的貨幣時間價值也將構成實際租賃利息的一部分，從而導致承租人實際租賃利率的進一步上升。下面筆者將結合上文案例進一步分析租賃手續費及保證金對承租人實際租賃利率的影響。

按照案例中融資租賃合同的約定，不難得出承租人租金支付表，如表1所示。

根據表1并考慮承租人按照合同約定支付的手續費及保證金，可以計算出承租人在整個租賃期的不含稅現金流凈額，如表2所示。

根據表2中承租人融資租賃期間每期的不含稅現金流凈額，可以計算出承租人融資租賃業務的實際綜合融資成本為5.7667%（即第0至第5期不含稅現金流凈額的內含報酬率），高于合同約定的租賃利率5.70%，高出部分正是由于支付租賃手續費和繳存保證金引起的。

五、融資租賃業務的會計處理

1.2015年1月1日收到售后租賃融資：

借：銀行存款 95 000 000

長期應收款——保證金3 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）290 598

未確認融資費用 16 864 201

貸：長期應付款——應付融資租賃款115 154 799

同時將“固定資產——生產設備”轉入“固定資產——融資租入固定資產——生產設備”。

2.2015年12月31日預提利息：

根據表1及表2，可以編制承租人未確認融資費用分攤表，如表3所示。

借：財務費用 5 495 170

貸：未確認融資費用 5 495 170

表1 承租人租金支付表 單位：元

表2 承租人實際租賃利率測算表 單位：元

表3 承租人未確認融資費用分攤表 單位：元

3.2016年1月1日支付租金：

借：長期應付款——應付融資租賃款22 718 018

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）828 205

貸：銀行存款 23 546 223

2020年支付租金時，貸記“長期應收款”300萬元，不足部分再貸記“銀行存款”。

4.2015年12月31日計提折舊：

借：生產費用——折舊費（按照租賃資產剩余使用年限進行攤銷）

貸：累計折舊（按照租賃資產剩余使用年限進行攤銷）

2016-2020年預提利息、支付租金及計提折舊會計處理同上。

5.2020年融資租賃到期后：

借：長期應付款——應付融資租賃款1

貸：銀行存款 1

同時將 “固定資產——融資租入固定資產——生產設備”轉入“固定資產——生產設備”。