基于工時評價系數調整型作業成本法的軍工裝備非制造費用分配研究

趙利剛　楊志翔　于亮　劉靖　張濤

[摘要]在中國制造2025的智能制造轉型升級背景下，軍工裝備企業研發設計、制造總裝、運營保障等不同類型作業部門的資源消耗結構亦在轉變。文章通過引入工時評價系數，設計了作業部門、型號項目二維評價系數矩陣，通過對作業部門和型號項目的資源消耗水平進行度量，改進了傳統作業成本法直接運用工時進行費用分攤的方法，為軍工裝備成本核算和審計審價提供了非制造費用分攤的合理方法，充分體現了軍工裝備研制生產過程中的作業鏈的經濟價值。

[關鍵詞]軍工裝備；工時評價系數；作業成本法；非制造費用

[DOI]1013939/jcnkizgsc201550172

1引言

大型軍工裝備的研制生產具有高技術性、高可靠性、高精密性、高復雜性、高集成性等特點，生產過程中需要不同作業部門的高度協同。大型軍工裝備研制生產過程中發生的各類非制造費用如何進行成本歸集和費用分攤是值得研究與探索的問題。無論是內部控制還是外部審計，均對成本管理和費用管理的精細化管理水平提出了越來越高的要求。大型軍工裝備企業，特別是航天、航空等軍工裝備企業，在軍工裝備型號項目外部審計時，審計組均會要求提供年度費用分攤所用的詳細工時數據，在審計組審計過程中軍工裝備的總體單位與協作單位費用分攤的工時比例法往往不夠合理，影響到成本歸集的準確性。為確保非制造費用分攤科學合理，本文探索研究了基于工時評價系數的作業成本法，有效解決了軍工裝備企業非制造費用的分配問題。

2基于作業成本法的管理費用分配分析

21作業成本法應用情況

作業成本法是指以作業為核算對象，通過成本動因確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配產品成本的成本計算方法。總結近幾年來國內作業成本核算的實證研究成果，可以發現：①作業成本理論研究較多，但作業成本核算在會計實務和成本審價管理領域的應用相對較少；②應用研究多為解決制造費用分配問題，對非制造費用分配的科學性與合理性研究較少；③在部分實證研究中，雖然涉及管理費用分配問題多采用工時作為成本動因，但未考慮到不同作業工時對非制造費用的貢獻率。

22非制造費用分攤的現實意義

現代制造環境下的成本管理要求將非制造費用分配至產品（項目或領域）。無論是中國制造2025還是工業40，現代制造正在從傳統制造向智能制造、智慧制造、智力制造轉型升級。隨著現代制造的轉型升級，現代企業產品成本結構逐漸從以材料、人工、能源等實物因素為主轉變為知識、智力等因素為主，有形實物成本在產品成本中的比重越來越低，而智力成本、信息成本、服務成本、質量成本在產品成本中的比重越來越高，因此非制造費用核算的重要性日益凸顯，非制造費用分配的準確與否將直接影響產品的成本核算和用戶審價工作。軍工裝備制造業一直是現代制造工業中的高端制造引領者，軍工裝備制造在滿足國家安全的國防需求前提下，在軍民融合領域帶動上下游產業結構調整、轉型升級方面具有重要的輻射作業，因此無論是成本核算還是審計審價，軍工裝備非制造費用的分配方法具有十分重要的理論意義特別是現實意義。

3基于工時評價系數調整的作業成本法改進

31基于工時評價系數的費用分攤公式

工時統計是企業管理的一項重要的基礎性工作，也是各類成本核算和審價工作的重要依據。企業在組織生產、核算成本、衡量勞動生產率時都離不開工時。利用工時測算分配率是進行費用分攤的主要方法。但是傳統的費用分攤僅僅按照各部門的工時統計數量進行分攤，各個部門對管理費用的實際消耗與按照工時數量進行分配的測算消耗存在較大差異。引入作業成本法對非制造費用（如管理費用）進行分攤，對非制造費用（如管理費用）作業動因消耗進行分類統計則具有一定的困難，為簡化計算同時提高非制造費用（如管理費用）分配的科學性和準確性，現引入工時評價系數調整的作業成本法對非制造費用（如管理費用）進行分配。

設各產品（各型號或各部門）的總工時為T，發生的總非制造費用（如管理費用）為C，產品（型號或部門）i的工時為Ti，按照一般非制造費用（如管理費用）分攤方法產品（型號或部門）的分配率Ri和分攤的費用Ci分別為：

Ri=TiT

Ci=Ri×C

設產品（型號或部門）i的工時評價系數為ri，考慮基于工時評價系數調整的非制造費用（如管理費用）分攤方法產品（型號或部門）的分配率Ri和分攤的費用Ci分別為：

Ri=Ti×riTi×ri

Ci=Ri×C

32作業成本中心劃分

根據軍工裝備企業費用發生部門的性質，軍工裝備企業費用發生部門一般可以分為研發作業成本中心、設計作業成本中心（可細分為總體設計中心和分系統設計中心）、制造作業成本中心、總裝作業成本中心、物資作業成本中心、試驗檢測作業成本中心、運營保障作業中心等不同業務類型的作業成本中心。不同的作業成本中心對資源的消耗與按工時直接分配的資源消耗水平存在差異，因此不同的作業成本中心按照工時比例進行管理費用分攤時，應進行不同的工時評價系數調整。

33工時評價系數評價指標體系設計

工時評價系數評價指標體系的設計遵循針對性、全面性、系統性、操作性等一般評價指標體系設計原則，同時結合成本價格管理有關規定，根據軍工裝備企業特點和實際工作情況，科學、合理、準確地反映資源的消耗情況。完成評價指標體系設計后，根據效益型、成本型以及固定型指標特性對各個評價指標的評價觀測值進行規范化處理。

指標主要分為效益型、成本型以及固定型指標。其中，效益型指標值越大越好，成本型指標值越小越好，固定型指標維持某一個數值最好。故對效益型、成本型以及固定型的評價指標原始數據分別做如下處理：

34“作業部門—型號項目”二維評價系數矩陣設計

為求解作業部門和型號項目的聯合工時評價系數，首先運用T型矩陣表求解作業部門邊際評價系數和型號項目邊際評價系數。假設評價指標k的指標權重為wk，定義型號項目m在評價指標k下的評價觀測值為amk，型號項目m的邊際評價系數rpm為rpm=k1amk×wk， 定義作業部門n在評價指標k下的評價觀測值為bnk，作業部門n的邊際評價系數rdn為rdn=k1bnk×wk。

4結論

本文從不同的作業部門對資源消耗情況的差異性，對傳統的運用工時分攤費用的方法進行了改進，引進工時評價系數，構建了基于工時評價系數的非制造費用分配方法，為航天企業合理地分配費用提供了有效方法。

本文的方法不僅可以運用在航天企業非制造費用分攤方面，也可以運用在航天企業預算管理方面。制定預算指標時一方面可以根據上年度預算、決算情況制定初步的預算指標，另一方面可以根據設計、制造、運營保障等不同作業部門的工時評價系數進行預算指標的調整，制定效益最大化的預算指標。

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