新公允價值下排污權交易會計相關問題研究

（淮南師范學院經濟與管理學院 安徽淮南232038）

一、排污權交易概述

排污權是指排污單位經核定、允許其排放污染物的種類和數量。建立排污權有償使用和交易制度，是我國環境資源領域一項重大的、基礎性的機制創新和制度改革，是生態文明制度建設的重要內容，將對更好地發揮污染物總量控制制度作用，在全社會樹立環境資源有價的理念，促進經濟社會持續、健康發展產生積極影響。在核定單位的排污權總體容量之下，通過新技術、新工藝將單位的排污降到核定總量之下，而將富余的排污權進行交易，由此通過建立排污權交易制度，積極探索建立環境成本合理負擔機制和污染減排激勵約束機制，促進排污單位樹立環保意識，主動減少污染物排放，加快推進產業結構調整，切實改善環境質量。

國際財務報告解釋公告對排放權交易的定義為：“通過確定污染物的排放總量，在此基礎上，頒發許可證分配指標，并允許在市場上交易。排放者可以從政府手中購買，也可以向擁有排放權的排放者購買。”可以看出，排污權屬于資產要素，排污權的交易對企業的財務狀況和經營成果會產生影響，按照會計信息質量的要求，應對該影響進行相關核算和信息披露。

目前，關于排污權的會計確認，尚無統一共識，我國也無相關會計準則對此規范，我們只能根據相關要素的定義進行鑒定，關于排污權劃分為何種資產，目前基本有三種觀點，即：存貨、無形資產和金融資產。但是，無論哪種，排污權必須在公允價值下確認。

按照《企業會計準則39號——公允價值計量》要求，在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。

二、排污權交易會計確認

排污權是一種商品，要在市場上進行交易，建立排污權有償使用和交易制度。對于不同的企業，其擁有排污權的目的不同，從而劃分為不同的資產類別。

（一）環境資產

我國會計準則規定，無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。排污權符合無形資產的定義：排污權是由企業擁有或控制的。企業擁有排污權的所有權，可以自主支配和交易；排污權是政府為發揮污染物總量控制，授予企業的一項權力，它不具有實物形態；排污權具有可辨認性。企業無償取得或從二級市場（排污權交易所）上購買的排污權，可以作為一項可單獨辨認的資產，能夠單獨用于出售和轉讓。排污權屬于非貨幣性資產。

但是按照現在的企業會計準則，還沒有單獨把排污權加入，為此，為和固定資產和無形資產區別，可以把這種和環境相關的資產，單獨設置“環境資產”一級科目。

（二）交易性環境資產

根據企業持有目的不同，可以把排污權分為以短期持有以備出售和為維持正常生產經營兩類，基于不同目的持有排污權，決定了相關的經濟利益以何種方式流入企業。

以生產經營為目的持有的碳排放權是維持企業正常生產運轉和實現企業經濟利益的必需品，以此種目的持有的碳排放權所產生的經濟利益是以間接的方式流入企業，可以通過環境資產來核算。

而企業持有排污權的目的就是投資，為了短期持有以賺取差價，獲得相應的收益，該類企業因出售排污權獲取的經濟利益是以直接的方式流入企業。這種持有目的，類似交易性金融資產或持有至到期投資。 建立排污權有償使用和交易制度，有利于企業對排污權商品進行投資。但是現有的會計準則沒有對此規定，可參照金融資產，設置“交易性環境資產”科目進行核算。

三、排污權交易會計計量

傳統的會計計量屬性，大多數是歷史成本法，按照資產實際取得的成本計量。對于排污權，其成本是市場交易中取得的，因此，排污權交易計量必須是在公允價值模式下，一般在交易所進行，或者雙方直接進行交易，但是無論哪種交易方式，交易雙方或多方都是市場主體和參與者，其交易價格都是在協商一致的基礎上，買方收到或者賣方支付的價格。

（一）初始計量

企業排污權的取得無外乎兩種方式，一種是從政府手中取得，當地政府每年會結合行業特征和企業的發展程度，對其下轄的企業的排放權的配額按一定比例分配，下達本年度的排污總量。二是從交易市場取得。例如企業本年排污權可能超標，可通過交易購買多余的排污權。無論哪種方式，必須按照公允價值計量，對于通過排污權交易取得的，這種形式好理解，對于政府無償授予的，可按照市場的交易日時的價格進行確認。根據取得成本計入相關的環境資產或交易性環境資產、成本。

（二）后續計量

對于企業從政府手中獲得的排污權計入環境資產的，可以比照《企業會計準則第6號——無形資產》規定，企業在進行環境資產的后續計量時，應根據其使用壽命是否有限采用不同的處理方式：對于使用壽命有限的無形資產，應在攤銷期內按照“與所含經濟利益預期實現方式有關”的形式合理攤銷，對于排污權一般不要考慮殘值；而對于不確定使用壽命的排污權則不攤銷，但每期期末要進行減值測試，如若發生減值，需要計提相關減值準備。

確認為交易性環境資產后，采用公允價值模式進行后續計量，每個資產負債表日確認碳排放權公允價值的變動損益，調整“交易性環境資產——排污權”的公允價值。若在資產負債表日交易性金融資產的公允價值高于其賬面價值，則調增“交易性環境資產”的賬面價值，且公允價值變動調增公允價值變動損益。 反之則調減。出售排污權時，按照交易性環境資產的處置規定，將取得的價款與該資產賬面價值之間的差額計入投資損益。

四、排污權交易會計披露

根據會計決策有用觀，會計信息的披露主要是為了提供與利益相關者決策相關的信息。排污權作為企業的一項資產，排污權的交易對企業的財務狀況和經營成果會產生影響，尤其是作為高耗能、高污染行業，應對該影響進行核算和信息披露，從而提高企業會計信息質量。

按照財務報告的列報，財務報告包括傳統的報表，也包括財務報表的附注。對于排污權交易或事項,一方面要對其信息進行一系列的會計確認、計量和記錄，并在資產負債表環境資產或交易性資產項目下列示排污權資產，即進行表內披露；另一方面，為了使財務報表使用者更好地理解財務信息，應該在企業財務報表附注中披露排污權交易會計處理相關的輔助信息，即進行表外披露。