論內部審計的獨立性：基于內部審計職能的拓展

（中國海洋大學管理學院 山東青島266100）

一、內部審計職能拓展的情況

傳統的內部審計提供確認服務，隨著內部審計開始以價值增值為最終目標，咨詢服務成為內部審計的另一項重要的職能。1999年，IIA將內部審計的定義重新表述為：“內部審計是建立在組織內部的一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它的目的是增加組織的價值并提高組織的運作效率”。2007年，王光遠教授在《內部審計的十大理念》中明確提出，確認和咨詢是內部審計的兩大服務領域；孫立也在《內部審計獨立性國際比較研究》中，通過比較國際與國內內部審計獨立性的不同點，提出內部審計不僅是一種保證服務，隨著實務的發展也逐漸涉及一種咨詢服務；2013年，中國內部審計協會對內部審計的定義進行了全面、系統的修訂，發布了《中國內部審計準則》，其中一個重大變化是內部審計職能的拓展，該準則明確規定內部審計是一項確認和咨詢活動，正式把咨詢活動確認為內部審計的職能。

二、內部審計職能拓展對內部審計獨立性的影響

影響內部審計獨立性的因素很多，《中國內部審計準則》將咨詢職能確認為內部審計的職能，咨詢職能是一項非鑒證活動，它必然會對內部審計的獨立性產生影響。本文在內部審計職能擴展的基礎之上，從四個角度來分析咨詢職能對內部審計獨立性與客觀性的影響。

（一）基于隸屬關系的角度

從定義中我們能很明顯地看出確認服務的客戶是董事會或審計委員會等，他們關心企業的內部控制狀況、財務數據的真實性、法律和法規的遵循情況、資產的安全性等，通過確認服務參與公司治理；而咨詢服務的客戶主要是高級管理層，他們關心的是審計是否能夠有助于經營狀況的改善，提高經營效果，或者是發現潛在的可節約的成本，以提高經營效率，通過咨詢服務參與公司管理。實務中，最開始內部審計部門隸屬于管理層，或是直接對財務經理負責，在這種隸屬關系下，審計部門對自己的直接隸屬部門審計，無法保持超然的獨立性，也無法為公司治理提供助力。

《第2302號內部審計具體準則——與董事會或者最高管理層的關系》規定“內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導，保持與董事會或最高管理層的良好關系，實現董事會、最高管理層與內部審計在組織治理中的協同作用”。此規定并沒有明確指出內部審計部門的直接隸屬單位，治理層和管理層都是符合規定的。內部審計部門隸屬于管理層是無法保持獨立性的，而另一種隸屬關系，隸屬于治理層——審計委員會或董事會在實務中也是常見的。內部審計部門隸屬于治理層，超然獨立于管理層，能夠有效地履行確認職能，解決委托代理問題。但另一方面，內部審計部門職能的拓展，咨詢服務在內部審計部門業務量增多，咨詢服務的對象是管理層。內部審計部門既要對治理層負責，履行公司治理的職能，又要對管理層負責，履行咨詢職能。管理層和治理層目標不同本身就存在沖突，這就決定了不論隸屬于哪個部門總會存在缺陷。內部審計人員職責是去檢查管理層及其他人的經營業績。一方面，內部審計人員向管理層提供咨詢服務，并通過審計建議的形式改造和完善企業流程；另一方面，內部審計人員向治理層提供確認服務，會對自己參與的企業流程、內部控制進行鑒證。咨詢服務的增加混淆了確認職能原本明確的隸屬關系，對內部審計的獨立性和客觀性造成影響。

（二）基于兼容性的角度

美國農業部研究生院的政府審計培訓學院將內部審計服務分為六種基本類型：財務審計、業績審計、快速反應審計、評估服務、協調服務和補救服務。前三種屬于確認服務，后三種屬于咨詢服務，從第一種服務到第六種服務，其實就是由確認服務轉向了咨詢服務。

就考慮確認服務與咨詢服務的兼容性而言，補救服務是最為典型的，也是最具威脅性的。這類服務，審計人員要考慮咨詢者的利益，直接發揮預防、補救相關問題的作用。這類服務發揮著管理的職能，可能會涉及內部控制及組織行為守則的起草，或對以后審計相關領域的能力產生影響。比如說業績審計這種傳統的確認服務，通常會對內部控制進行確認，對相關流程進行評估，它可能就會涉及在補救服務中提出并采納其建議的內部控制或相關流程。因此，從這一方面來看，補救審計與業績審計是不能兼容的，補救服務影響了業績審計的獨立性。

（三）基于人才培養的角度

內部審計部門人員為企業提供確認服務和咨詢服務，前者對風險管理、內部控制和相關治理程序提供鑒證，后者對組織相關流程提供建議。內部審計人員對公司的各種流程、各項業務及內部控制程序最為熟悉，并對公司內部情況及外部風險有整體的把握，因此，內部審計部門是公司培養管理綜合型人才的最佳基地。然而，它作為內部管理人員的培訓基地，受訓者熟悉了內部審計的運作，熟悉了公司的各種流程，甚至公司的有些程序是在他們的建議下改良的，這樣的情況下，當他們擔當了管理者的角色，就知道如何去掩蓋問題和舞弊，使內部審計部門的獨立性受到嚴重影響。

（四）基于價值增值目的的角度

傳統的內部審計主要是財務審計，其目的是對組織內部的相關活動及控制的有效性進行評價，相應的內部審計主要是確認職能。而1999年，IIA內部審計的新定義明確內部審計的目的是增加組織的價值并提高組織的運作效率，單一的確認職能已無法實現這一目的。隨著經濟的發展，風險管理的概念深入人心，為了實現價值增值的目的，風險管理基礎之上的內部審計必須要做到：第一，識別風險因素，確認風險管理和控制系統能否發揮作用。第二，通過積極主動的咨詢服務，關注企業存在重大風險的領域，同時對識別的可能影響組織目標的風險采取糾正措施。確認服務首先對風險管理和控制系統進行評價，然后根據評價結果提出相關建議，這實際上是一種消極被動的服務，在目前的經濟環境中是不適合的。內部審計只有通過積極主動的咨詢服務識別重大風險，才能直接改變公司的運營狀態，實現價值增值的目標。然而，價值增值目標的提出，內部審計職能的拓展必然會對審計的獨立性產生影響。

三、提高內部審計獨立性的建議

內部審計職能的拓展，在單一的確認職能基礎上增加了咨詢職能，根據以上的分析，從隸屬關系、兼容性、人才培養、價值增值等四個角度均體現了咨詢服務會對內部審計的獨立性和客觀性產生影響。下面筆者針對我國現在內部審計的現狀，借鑒國外處理相關問題的經驗，提出幾點建議：

（一）分離確認和咨詢職能

目前，在我國設有內部審計部門的企事業單位，內部審計部門的隸屬關系分為兩類，一種情況是由總經理和財務負責人負責，另一部分則是由董事會或審計委員會負責。廖洪和鄒冉（2006）調查了37家企事業單位，結果發現27%的內審機構由財務經理領導，19%由總會計師領導，10.8%由總經理直接領導，21.6%由董事長等治理層領導。

國外相關的研究中，提出了一種雙報告模式：“審計執行主管應向審計委員會、董事會或其他相關治理機構報告業務工作，向機構的管理層報告行政工作”。即將批準內部審計機構章程、批準內部審計風險評估和相關審計計劃等職能型活動向審計委員會報告，同時審計委員會還應具有內部審計首席執行官任免及年度薪酬和工作調整的權力。而像一些行政性的活動，如預算制定與管理會計、人力資源管理、內部溝通和信息流通、機構內部政策與程序管理等則報告給管理層。筆者認為，治理層與管理層在內部審計中具有不同的關注點，治理層關注內部控制的適當性、財務提供數據的可靠性等的意見，這就需要確認職能來完成；而管理層或業務經理則關注審計是否能夠識別經營的機會來增值，這就需要咨詢職能來完成。

因此，在國外雙報告模式的基礎之上，筆者認為應分離確認與咨詢職能，即在內部審計部門內部劃分項目組，一組負責確認的相關職能，向審計委員會等治理層負責；一組負責咨詢的相關職能，向管理層負責。確認項目組與咨詢項目組可以相互牽制，如在內部控制系統維護方面，確認項目組可對內部控制系統的有效性進行評價，咨詢項目組則可主動去識別內部控制存在的風險，為管理層服務，在一定程度上提高了內部審計部門的獨立性。在實務中，筆者認為根據企業的規模及內部審計資源狀況也可選擇將與咨詢相關的職能外包，但為了保證審計的獨立性，不應外包給提供外部審計的會計師事務所。

（二）劃分服務類型

根據美國研究生院的分類方法，補救服務是一種典型的咨詢服務，同時也是最能威脅審計獨立性的一項服務。因此，補救服務在組織中定位不當會帶來內部審計人員客觀性喪失的風險，也會影響內部審計人員的職業聲譽。在上述分類方法中，補救服務主要是在原有的內部控制執行過程中，發揮預防或補救已知或疑似問題，并根據發現的問題提出審計建議書，這些建議可能會是一年之后應該實施的政策，若補救服務與確認服務由一個項目組來執行，就會因自我評價產生獨立性相關問題。因此，在內部審計部門內為確認服務和咨詢服務分配資源，劃分項目組，在一定程度上提高了補救服務與確認服務的兼容性。

（三）定位人才培養基地

內部審計人員是綜合性人才，熟悉組織內部流程，是管理人員的培養基地，但因為公司的有些程序是在他們的建議下改良的，若他們擔當了管理者的角色，可能會發生舞弊，使內部審計部門所依賴的保證其獨立性的客觀環境將不復存在，進而影響內部審計的獨立性。因此，人才培養基地的定位很重要。在分配了內部審計部門的審計資源之后，筆者認為應該將內部審計部門作為管理型綜合人才的培養基地，內部審計履行財務審計對內部控制進行評價，但不會執行補救服務或提供審計意見書，一方面僅熟悉內部控制總體流程，符合了管理型人才的需要，另一方面并不提供咨詢服務，不涉及個別流程的修復和改良，避免了舞弊行為，提高了內部審計部門的獨立性。

（四）提高內部審計人員素質

內部審計人員在從事審計工作時，應保持一種獨立客觀的精神狀態，在應用職業判斷時不應依賴于他人的意見，這就需要進一步提高內部審計人員素質，優化內部審計人員結構。要提高內部審計人員精神上的獨立性，更好地實現組織目標，就必須配備一支高素質的內部審計隊伍。

目前，我國內部審計人員綜合素質不高，大部分內部審計人員是由會計人員轉變過來，缺乏審計專業素質和審計職業道德，這在一定程度上會影響內部審計價值增值目標的實現。因此，為了保證精神上的獨立性，在審計工作中做到客觀公正，必須提升內部審計人員的綜合素質。第一，提高職業道德素養，內部審計人員應時刻堅守誠實的信條，不因各種利益沖突而妥協，不將自己置于無法保持客觀公正的環境中，確保審計質量。第二，必須提高專業素養，提高內部審計人員分析問題、解決問題的能力，具體而言，審計是一門綜合的學科，審計人員不僅要有專業的會計和審計理論知識，還應熟悉電腦操作，熟練掌握法律知識，具有廣泛的背景知識。第三，為保障審計工作有效進行，必須在內部審計部門內部建立有效的激勵機制，完善招聘機制。