領導干部自然資源資產離任審計的探討

（重慶理工大學財會研究與開發中心 重慶 400054）

黨的十八屆三中全會通過的 《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），提出了“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。建立生態環境損害責任終身追究制”的要求，該要求不僅有助于摸清自然資源資產家底，還有利于領導干部實現“唯GDP論英雄”向“生態政績觀”的轉變，進而在任期內承擔起合理開發利用自然資源資產的責任。這不僅是加快生態文明制度建設的一項重大創舉，也成為審計領域研究的新課題。

一、實行領導干部自然資源資產離任審計的意義

（一）有助于領導干部合理開發利用自然資源。由于我國目前生態環境保護管理體制的不完善，領導干部為了經濟的發展和短期的利益以及自身政績的考核，不顧高污染、高耗能企業對生態環境造成的嚴重污染以及對自然資源的過度開發利用，導致了一系列生態環境問題的出現?！稕Q定》要求對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制，可以有效遏制領導干部為了追求經濟發展而掠奪式地開發自然資源以及漠視生態環境的行為，進而在任職期內承擔起合理利用、有效開發自然資源資產的責任。

（二）有助于完善領導干部政績考評機制。長期以來，對領導干部政績考評的主要指標是地區生產總值及其增長率。因此，領導干部在任職期內的重點一直是追求GDP的增長。這往往導致領導干部只注重經濟效益而忽視了自然資源的高效利用，致使生態環境遭到嚴重損害?！稕Q定》提出劃定生態保護紅線，對限制開發區域和生態環境脆弱的國家扶貧開發工作重點縣取消地區生產總值考核。這意味著我國將有50%左右的縣級市和縣將逐步取消GDP考核，使政績考評由簡單比較經濟總量、發展速度，轉變為比較生態環境、發展質量和發展后勁，引導領導干部牢固建立“功成不必在我”的從政理念，實現“唯GDP論英雄”向“生態政績觀”的轉變，形成可持續發展的良好勢態。

（三）有助于加快生態文明制度建設。生態文明建設作為我國文化、政治、社會以及經濟建設的首要條件，如果缺少對其的價值理念及價值追求，將會對各項建設產生影響。因此，對自然資源資產進行離任審計不僅可以增強領導干部對于自然資源資產的保護意識及責任意識，同時也對生態文明制度的加速建設有重要意義。

二、領導干部自然資源資產離任審計的難點

目前，我國對自然資源資產離任審計的研究尚處于探索階段，還沒有成熟的、可直接操作的模式，因此，不可避免地會存在一些尚未解決的問題。

（一）我國自然資源資產信息復雜、分散，審計難度大。開展領導干部自然資源資產離任審計，其信息應該涵蓋資源實物量、資源價值量、資源變動狀況、地理分布情況、開發利用狀況以及面臨的威脅等，這對審計人員來說是個不小的挑戰。

1.現有審計力量不足。我國自然資源資產種類多、分布廣，若根據自然資源資產的不同類型對領導干部自然資源資產管理制度的合規性、合法性以及自然資源資產開發利用的經濟性、效率性和效果性按照常規審計程序進行充分全面的審計評估，需要投入龐大的人力和物力。如果不擴充審計隊伍，按照現有的審計力量，將造成審計覆蓋面不廣、審計質量不高等問題。

2.數據分散于各個政府職能部門，缺乏整合統一。我國大部分自然資源資產數據都分散于各個政府職能部門和一些科研院所中，但這些部門之間缺乏統一的規范和組織，對這些分散的不同種類的自然資源資產數據沒有進行有效的整合和協調，未形成標準統一的數據共享平臺。這不僅會制約審計人員對審計數據的采集，影響工作效率，也不利于審計人員獲取全面充分的審計證據，進而難以得出合理的審計結論。

3.自然資源資產離任審計專業性強。自然資源資產離任審計的對象是土地、水、礦產、森林、海洋等各種自然資源資產，為了取得客觀真實、全面充分的審計證據，需要將常規審計方法與相關專業知識有效結合運用。然而，我國的審計人員一般以財務專業為主，綜合型人才極少。因此，在實際審計過程中，往往由于審計人員自身知識結構單一的問題導致勝任能力不足，這將嚴重制約自然資源資產離任審計工作的順利開展。

（二）自然資源資產產權難以界定。根據規定，自然資源資產歸國家所有，部分屬于集體。而從實際情況看，自然資源資產的權利人可以是國家、集體或個人。我國在自然資源資產保護過程中存在的一些突出問題，除了與體制不完善有關之外，一方面是由于全民所有自然資源資產的所有權人不到位，所有權人權益沒落實，造成自然資源資產產權歸屬不清晰、權責不明確。這不僅會對自然資源資產負債表的編制造成影響，還會對自然資源資產保護責任的劃分產生不利影響。另一方面，許多自然資源資產都具有跨區域性，這也將導致自然資源資產產權難以界定，進而負責該地區環境保護的領導干部也就無法確定。

（三）自然資源資產負債表的編制仍有難度。就當前來看，要編制自然資源資產負債表還存在三個大的難點：一是怎樣確認哪些自然資源資產應該納入自然資源資產負債表；二是怎樣準確計量這些自然資源資產；三是怎樣列報和披露這些自然資源資產。我們需要一整套完善的自然資源資產負債表的編制準則或者指南，才能突破這三大難題。

三、自然資源資產負債表的編制

自從《決定》提出探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計后，如何編制自然資源資產負債表就成為了審計領域研究的熱點課題，也成為我國審計署面臨的一項重要任務，目前已有部分地區試點。

（一）自然資源資產負債表的核算范圍。聯合國環境規劃署認為，自然資源是指在一定時間、地點、條件下能夠產生經濟價值，以提高人類當前和將來福利的自然因素和條件。所以并不是所有的自然資源都可以成為自然資源資產，自然資源要想轉化為自然資源資產必須同時滿足三個條件，即具有稀缺性、效益性（包括經濟效益、社會效益和生態效益）以及產權明確。在實際操作中，由于我國目前尚處于自然資源資產離任審計的起步階段，不適宜面面俱到，應重點關注自然資源資產的主要方面，才能取得明顯的效果。

（二）自然資源資產負債表的編制主體。自然資源資產負債表應該由其責任主體負責編制，所謂責任主體是指承擔自然資源資產使用和保護責任的主體，比如政府部門、企事業單位。但考慮到我國自然資源資產的管理分散于各個政府職能部門，不便于數據的統計和核算口徑的統一，再加之自然資源資產負債表的編制往往會涉及到許多專業難題和價值評估問題，因此其編制工作可以由政府部門委托給高等院?；蚩蒲袡C構進行。這樣做的好處是一方面可以解決編制過程中的難題，保證編制質量；另一方面可以不受責任主體的影響，保證數據的真實性和客觀性。

（三）自然資源資產負債表的編制方法。由于自然資源資產其本身所具有的特殊性和復雜性，在編制自然資源資產負債表時沒必要刻意追求傳統資產負債表會計等式 “資產=負債+所有者權益”的平衡，而且其會計報表的列報方式不應單純地進行價值計量，而應該是價值、數量和質量并重的一種列報方式。因此，編制自然資源資產負債表的基本方法是先做實物量核算，再做價值量核算；先實行自然資源單項核算，再實行自然資源綜合核算。

四、開展領導干部自然資源資產離任審計的建議

（一）制定自然資源會計準則、審計準則。盡快研究制訂自然資源會計準則、審計準則，可以為編制自然資源資產負債表提供理論依據，使自然資源資產離任審計工作逐步實現規范化、制度化和精確化，有利于審計人員順利開展審計工作，引導自然資源資產離任審計的有序、規范發展。

（二）建立自然資源資產信息數據庫。我國對自然資源資產的管理分散于各個政府職能部門以及一些科研院所和社會團體中，而他們之間又缺乏對這些分散的自然資源資產數據的整合和共享，無形中增大了審計人員的工作量，不利于審計工作的開展。因此，需要建立一個自然資源資產信息共享平臺，對各類自然資源數據進行集中管理，以確保數據的完整性和準確性，有助于審計人員充分了解領導干部在任職期內對自然資源資產擁有、使用、損害和保護的狀況，以便獲取全面充分的審計證據，提供合理的重要性水平，從而得出客觀公正的審計結論。

（三）政府部門、審計機關協同專家組聯合開展自然資源資產離任審計。自然資源資產的紛繁復雜決定了整個審計團隊應由各政府職能部門、審計機關和自然資源專家共同組成。首先，各政府職能部門掌握著各類自然資源資產的數據，應積極配合審計工作。審計機關可以與國土資源管理部、環保部、水利部和農業部等各部門建立合作關系，充分利用各政府職能部門的工作基礎，形成合力，以提高審計人員的工作效率和審計質量。其次，政府部門作為責任主體，應委托自然資源專家組參與自然資源資產離任審計，幫助審計人員處理審計工作中遇到的專業方面的問題，以解決其自身知識結構單一的不足，有助于離任審計工作的順利開展。但是，對自然資源專家組也要進行定期的有關審計專業知識方面的培訓，以提高專家組工作的規范性和獨立性。最后，審計人員自身也需要定期進行自然資源相關專業的培訓，完善審計人員的知識結構，提高審計人員的綜合素質，以提高其勝任能力。