“營改增”后軟件企業流轉稅稅收籌劃小議

（北京冶聯科技有限公司財務部北京 100013）

為了扶持軟件產業的發展，我國從1999年開始對軟件產品銷售實施即征即退的稅收優惠政策，并對軟件企業的技術開發、技術轉讓收入免征營業稅。2012年1月1日起，我國開始在上海開展營業稅改征增值稅試點，并于2012年8月1日起“營改增”試點分批擴大到北京等10省市，最終在2013年8月1日，將“營改增”推廣到全國試行。“營改增”后，軟件行業的技術開發、技術轉讓收入改為繳納增值稅，稅率為6%，但對符合條件的仍執行零稅率。“營改增”之后，在各級稅務機關稅務稽查的頻率及范圍逐年擴大的情況下，軟件企業有必要從簽訂銷售合同開始，即有目的地進行稅收籌劃，以保證自己的經營活動既能符合國家稅收法律的要求，又能有效做到足額享受稅收優惠。

一、相關稅收優惠政策介紹

為了扶持自主軟件產業的發展，我國于1999年發布《中共中央、國務院關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的決定》（中發［1999］14 號），決定“對技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務的收入，免征營業稅。對開發生產軟件產品的企業，其軟件產品可按6%的征收率計算繳納增值稅”。截至目前，軟件行業仍在執行的稅收優惠，直接針對銷售收入的共有兩項。

（一）軟件產品增值稅超過3%的部分即征即退

2010年7月《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的若干政策》（國發［2000］18 號）、《財政部、國家稅務總局、海關總署關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅［2000］25號）進一步擴大了軟件產品的稅收優惠幅度，規定“自2000年6月24日起至2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策”。2011年10月，《國務院關于印發進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展若干政策的通知》（國發［2011］4號）、《關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅［2011］100號），又將該稅收優惠政策進行了明確和延續。

（二）技術開發、技術轉讓收入零稅率

2011年年底開始，我國開始對交通運輸業和部分現代服務業進行營業稅改征增值稅改革，原繳納營業稅的部分條目改為繳納6%的增值稅。對于原享受免稅政策的收入事項，財政部、國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）明確：“試點納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅”（即在開具發票時增值稅稅率為零）。

二、軟件企業對外簽訂合同的選擇

在實行“營改增”以前，軟件企業的技術開發、技術轉讓行為繳納營業稅，屬于價外稅，與委托方關系不大。而在“營改增”之后，技術開發、技術轉讓行為轉為繳納6%的增值稅，委托方取得增值稅專用發票后，可以進行抵扣，從而降低了委托方的購買成本。但這也在軟件企業和委托方之間產生了一個矛盾：軟件企業為了享受稅收優惠，只能開具零增值稅稅率的發票；而委托方為了降低自己的成本，抵扣相關的進項稅，就會要求軟件企業開具6%的增值稅專用發票。只有當委托方為國外客戶，以及未改制的科研院所等非增值稅納稅單位，不在意增值稅是否能夠抵扣時，軟件企業才能真正享受到技術開發、技術轉讓收入免稅的稅收優惠。那么，軟件企業如何選擇，才能做到利益最大化呢？筆者認為可以做以下選擇。

（一）當客戶群體對增值稅抵扣不敏感時，首選技術開發、技術轉讓合同

如果軟件企業的客戶群體為尚未企業制改造的國有科研院所單位，或者為國外企業時，優先采用技術開發、技術轉讓的銷售模式，以繼續享受免稅的優惠政策。軟件企業需要在合同中重點關注的是關于知識產權的規定，因為：（1）技術轉讓，是指轉讓者將其擁有的專利和非專利技術的所有權或者使用權有償轉讓他人的行為，簡單來說，就是在銷售時，銷售方將軟件的著作權、專利權一并讓渡給購買方。（2）技術開發，是指開發者接受他人委托，就新技術、新產品、新工藝或者新材料及其系統進行研究開發的行為。財政部、國家稅務總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅［2005］第165號）明確規定：納稅人受托開發軟件產品，著作權屬于受托方的征收增值稅，著作權屬于委托方或屬于雙方共同擁有的不征收增值稅。因此，在簽訂合同時，必須明確產品著作權屬于委托方或屬于雙方共同擁有，才能符合技術開發的定義。

需要強調的是，“營改增”政策還規定“申請免征增值稅時，須持技術轉讓、開發的書面合同，到試點納稅人所在地省級科技主管部門進行認定”，而各地的科委對于技術開發、技術轉讓一般都有格式文本要求，對合同條款進行了規范，因此，為了更穩妥起見，企業最好根據當地科委的格式文本進行適應性修訂，以減少不必要的風險。

（二）當客戶對增值稅抵扣敏感時，首選產品銷售合同

如果軟件企業的客戶為一般企業，有增值稅抵扣的客觀需求，則軟件企業應首選產品銷售合同，享受即征即退的稅收優惠政策。在這種情況下，合同簽訂時需要特別關注三個關鍵點。

1.合同名稱要規范。既然是產品銷售合同，則合同名稱一定不能出現技術開發、技術服務等容易產生歧義的字樣，最好是軟件企業的標準合同，即使由客戶提供合同文本，也要對合同名稱盡量做有利于自己的約定，明確是產品銷售合同。

2.產品名稱要規范。在實務操作中，在向稅務機關進行具體銷售合同項目的退稅申請時，至少要求三個一致，即銷售合同中列明的產品名稱與軟件產品登記證書或計算機軟件著作權登記證書名稱一致，與開具的增值稅發票內容一致。只有這三者保持一致，才能實際辦理退稅手續，三者哪個環節出現問題，都將導致這一銷售合同項目下的軟件產品收入無法實現退稅。這就要求軟件企業的銷售部門在與目標客戶接觸時就有意識地進行引導，特別是對于一些需要層層審批的國有企事業單位，在最初協助客戶立項時，就盡量將標準化的產品名稱提供給對方，盡量減少個性化的名稱。否則，等到后期簽訂合同時再對此進行糾正，可能已經無能為力，導致無法辦理退稅。

3.所有權歸屬要規范。之所以要關注此條款，主要是避免被認定為技術轉讓合同。產品銷售合同與技術轉讓合同的區別是前者僅轉讓產品一定時間內的使用權，著作權仍歸銷售方所有，而后者是“將其擁有的專利和非專利技術的所有權或者使用權有償轉讓他人的行為”，屬于產品所有權利的轉讓。因此，軟件產品銷售合同在此條款可以如此處理：（1）不約定產權歸屬。結合第一個關鍵點，既然是軟件產品銷售合同，而不是技術開發合同，則不會出現“納稅人受托開發軟件產品，著作權屬于受托方的征收增值稅，著作權屬于委托方或屬于雙方共同擁有的不征收增值稅”的情況。（2）模糊處理。如果買方比較強勢，對產權必須進行規定，可以采取變通的做法，強調買方在產品基礎上的二次開發等形成的知識產權歸其所有，模糊其定義。

（三）客戶對合同內容較為強勢時，盡量采用技術轉讓、技術開發合同

對于大部分軟件企業來說，客戶均處于強勢地位，特別是面對國有企事業單位，由于其內部管理的要求，對外采購需要層層審批，反映到最后簽訂的合同上，就是條款比較苛刻，無法按照軟件企業的退稅、免稅要求約定合同條款，例如，合同標的物名稱及發票必須按照其內部申請或招標文件的名稱填寫，權利歸屬必須歸其所有或者雙方共有，合同文本必須是開發合同等。在這種情況下，按照稅負來看，軟件產品銷售行為需要繳納17%的增值稅，而技術開發、技術轉讓僅僅需要繳納6%的增值稅，因此，如果條件允許，選擇技術開發、技術轉讓則成為了軟件企業的首選。當然，這里也要注意合同文本、產品名稱、所有權歸屬，盡量符合技術開發、技術轉讓合同，以符合科委的備案的要求。

三、對“營改增”后軟件企業流轉稅稅收籌劃的建議

“營改增”以后，軟件企業要根據自身的實際情況，針對不同客戶，選擇不同的銷售策略，并從銷售源頭開始按照最有利于自身的情況引導客戶，以便為后期的退稅、免稅打好基礎。同時，這項工作僅靠財務部門自身是無法完成的，需要銷售部門、財務部門緊密配合，從開始就在企業內部制定好各項預案，以免后期亡羊補牢。

（一）全盤考慮，做到稅收優惠利益最大化

從銷售收入的稅收優惠角度進行籌劃和分析，除流轉稅外，軟件企業還享受高新技術企業、軟件企業的所得稅減免政策，申請條件各不相同，甚至會導致不同優惠之間的利益沖突，因此，軟件企業必須全盤考慮，做到稅收優惠利益最大化，而不能僅僅局限在某一稅種上。

（二）企業根據自身的實際情況，進行判斷

軟件企業在簽訂合同時實際情況千差萬別，有些是軟硬件一起銷售，有些是嵌入式軟件，上述分析僅僅是從銷售純軟件產品角度出發，顯然沒有涵蓋這些情況，因此，企業在實際應用時，需要根據自身的實際情況，進行判斷，以免畫虎不成反類犬。

（三）建議將免稅由零稅率申報改為先征后返或即征即退模式

“營改增”以后，技術開發、技術轉讓的稅收優惠政策，由于稅種的變化，實際上從普遍意義上來看已經名存實亡，大部分企業已經無法真正享受到相關的免稅優惠，因此，有必要呼吁稅務機關調整現有政策，將免稅由零稅率申報改為先征后返或即征即退模式，以便真正讓企業享受到稅收優惠，促進我國軟件行業的發展。