會計政策變更等事項的會計與稅務處理

（ABB高壓電機有限公司 上海200245）

一、會計政策變更的會計與稅務處理

會計政策的變更是企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一種會計政策的行為，企業發生的會計政策變更一般有兩種處理方法：追溯調整法和未來適用法，采用追溯調整法的思路通常是先要確定會計政策變更的累積影響數，然后編制相關項目的調整分錄，再調整列報前期期初財務報表相關項目及金額。只有在累積影響數無法確定時才采用未來適用法。累積影響數的確定可以通過幾步完成：根據新政策重新計算出前期事項的影響，比較兩種政策下的差異，根據差異計算出所得稅影響金額。

例1：長江公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率為25%，按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。2014年1月1日長江公司將對外出租的一棟辦公樓由成本計量模式改為公允價值計量模式。該辦公樓是2010年12月31日對外出租，出租時辦公樓的原價為1 000萬元，已提折舊200萬元，預計尚可使用年限為20年，采用年限平均法折舊，假設長江公司會計折舊方法及預計年限與稅法的規定相同。2010年1月1日起，長江公司所在地存在活躍的房地產交易市場，公允價值能夠持續可靠取得，該辦公樓2010年12月 31日、2011年 12月 31日、2012年 12月 31日、2013年12月31日的公允價值分別為800萬元、950萬元、1 030萬元、1 050萬元，假設按年確認公允價值變動損益。

分析：確定會計政策變更的累積影響數：2011年原政策影響的當期損益為-40萬元，新政策影響的當期損益為100萬元，因此稅前差異為140萬元［100-（-40）］，所得稅影響為35萬元，稅后差異為105萬元；2012年原政策的影響為-40萬元，新政策影響的當期損益為80萬元，稅前差異為120萬元，所得稅影響為30萬元，稅后差異為90萬元。2013年原政策的影響為-40萬元，新政策影響的當期損益為20萬元，稅前差異為60萬元，所得稅差異為15萬元，稅后差異為45萬元。

確認遞延所得稅負債：投資性房地產的計稅基礎為其歷史成本，而賬面價值為公允價值，資產的賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅差異320萬元，說明未來期間多交稅，現在少交稅，需要確認遞延所得稅負債80萬元。

2013年年初的調整科目如下：

借：投資性房地產——成本8 000 000

投資性房地產——公允價值變動2 300 000

投資性房地產累計折舊 2 800 000

貸：投資性房地產 10 000 000

遞延所得稅負債 650 000

利潤分配——未分配利潤2 450 000

借：利潤分配——未分配利潤245 000

貸：盈余公積 245 000

2013年的調整分錄為：

借：投資性房地產——公允價值變動200 000

投資性房地產累計折舊 400 000

貸：遞延所得稅負債 150 000

利潤分配——未分配利潤450 000

借：利潤分配——未分配利潤45 000

貸：盈余公積 45 000

二、前期差錯更正的會計與稅務處理

根據企業會計準則的規定，會計差錯的處理方法為：對于企業本期發現的與本期相關的會計差錯，應當調整本期賬簿中的相關科目；本期發現的以前年度的非重大會計差錯，需要在報表的附注中披露，不需要調整相關項目；本期發現的前期重大會計差錯，則需要分情況處理：影響到損益的應當追溯調整到發現當期的期初留存收益，同時財務報表的相關期初數也一并調整；不影響損益的則直接調整報表中的相關科目。前期差錯更正關系到當期應交所得稅和遞延所得稅的調整，如果企業之前的會計處理是正確的，那么就不涉及應交所得稅的調整；如果企業之前的會計處理有誤那么需要調整應交所得稅。

（一）本期發現的前期重大差錯，會計政策與稅法一致不產生暫時性差異，只調整應交所得稅

例2：甲公司系國有獨資公司，所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，2013年甲公司的內部審計人員發現如下問題：甲公司自行建造的辦公樓已于2012年6月30日達到預定可使用狀態并開始投入使用，但是甲公司未按規定辦理竣工結算及結轉固定資產手續。2012年6月30日，該在建工程的賬面余額為2 000萬元，2012年12月31日在建工程的賬面余額為2 190萬元，包括建造該辦公樓時相關的專門借款在2012年7月至12月期間發生的利息50萬元，應計入管理費用的支出為140萬元。該辦公樓竣工結算的成本為2 000萬元，甲公司預計該辦公樓的使用年限為20年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。

分析：首先確定前期差錯的累積影響數：甲公司將應當計入“管理費用”的金額錯誤地計入了“在建工程”，使得企業的應交所得稅計量錯誤，需要在更正會計差錯時調整應交所得稅。2012年甲公司少計提折舊50萬元，管理費用少計了140萬元，財務費用少計了50萬元，多計了所得稅費用 60 萬元［（50+140+50）×25%］，多計凈利潤 180 萬元，多計“應交稅費——應交所得稅”60萬元，多提取法定盈余公積18萬元（180×10%）。編制調整會計分錄：

將固定資產入賬：

借：固定資產 20 000 000

貸：在建工程 20 000 000

補提折舊：

借：以前年度損益調整——管理費用500 000

貸：累計折舊 500 000

將誤計入在建工程的管理費用和財務費用沖銷：

借：以前年度損益調整——管理費用1 400 000——財務費用500 000

貸：在建工程 1 900 000

調整應交所得稅：

借：應交稅費——應交所得稅600 000

貸：以前年度損益調整——所得稅費用600 000

借：利潤分配——未分配利潤1 800 000

貸：以前年度損益調整 1 800 000

提取盈余公積：

借：盈余公積 180 000

貸：利潤分配——未分配利潤180 000

（二）本期發生的前期重大差錯使得企業相關資產或者負債的賬面價值發生變動，產生暫時性差異，需要調整遞延所得稅

例3：宏遠公司為增值稅一般納稅人，所得稅稅率為25%，采用資產負債表債務法核算，按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，2013年的財務報表于2014年3月31日批準報出，所得稅匯繳清算工作于2014年4月10日完成。2014年1月4日宏遠公司發現2013年12月31日計提的長江公司的壞賬準備發生差錯，該應收賬款系2013年10月10日銷售一批貨物給長江公司，銷售收入為1 000萬元，計提壞賬準備200萬元，宏遠公司登記賬簿時誤將壞賬準備計提為100萬元。

分析：在這種情況下，會計差錯更正之后會使得應收賬款的賬面價值下降100萬元，產生的可抵扣差異也將發生變化，需要調整遞延所得稅資產的余額。

補提壞賬準備：

借：以前年度損益調整 1 000 000

貸：壞賬準備 1 000 000

調整遞延所得稅資產：

借：遞延所得稅資產 250 000

貸：以前年度損益調整 250 000

將“以前年度損益調整”賬戶余額結轉到“利潤分配”：

借：利潤分配——未分配利潤750 000

貸：以前年度損益調整 750 000

借：盈余公積 75 000

貸：利潤分配——未分配利潤75 000

三、資產負債表日后調整事項的會計與稅務處理

資產負債表的日后調整事項在稅務處理方面主要涉及應交所得稅和遞延所得稅的調整，遞延所得稅的調整主要分析該事項有沒有導致企業資產和負債的賬面價值與其計稅基礎產生差異，以及產生的暫時性差異是否發生了變動，如果發生了變化則需要調整遞延所得稅。應交所得稅的調整主要是看調整事項發生在納稅匯繳清算日之前還是之后，如果發生在匯繳清算日之前應該調整報告年度的應交所得稅和所得稅費用；如果發生在匯繳清算日之后則需要調整遞延所得稅和所得稅費用。

（一）調整事項發生在報告年度所得稅匯繳清算之前

例4：A企業系增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，采用資產負債表債務法核算。A企業2013年的財務報告在2014年4月1日經董事會批準報出，2013年的所得稅匯繳清算工作在2014年2月28日完成，A企業未來期間能夠取得足夠的應納稅額以抵扣產生的暫時性差異。2013年10月12日A企業因在與B公司的銷售合同中違約被B公司告上法庭，B公司要求A企業賠償600萬元，至2013年12月31日該訴訟仍未判決，2013年12月31日A企業計提了400萬元的預計負債，2014年2月1日經法院判決A企業賠償B公司500萬元，兩公司均不再上訴。

分析：A企業在2013年年末對該項未決訴訟計提賠償金時根據企業會計準則，負債不允許稅前扣除，只有在法院做出判決時確定是企業真正發生的損失時才允許稅前抵扣，因此在2013年會計和稅法上的不一致就產生了可抵扣暫時性差異，而且A企業能夠在未來期間取得足夠的應納稅額來抵扣暫時性差異，因此A企業在2013年時需要確認遞延所得稅資產。在2014年的2月1日該項訴訟確定了賠償500萬元，這是A企業真正發生的損失，稅法上是允許扣除的，因為此時A企業2013年的財務報告尚未報出，應該將之前年末確認的遞延所得稅資產予以沖回，所得稅費用是損益類賬戶，年末已經結轉至利潤分配，賬戶不再有余額。所以需要通過“以前年度損益調整”來沖回。編制的會計分錄為：

借：以前年度損益調整——所得稅費用1 000 000

貸：遞延所得稅資產 1 000 000

因為A企業該項調整事項發生于所得稅匯繳清算日之前，應當將法院判決的500萬元調減當期2013年的應納稅所得額，進而減少應交所得稅，調整的會計分錄為：

借：應交稅費——應交所得稅1 250 000

貸：以前年度損益調整——所得稅費用1 250 000

（二）調整事項發生在報告年度所得稅匯繳清算之后

例5：甲公司系增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，2013年9月18日銷售一批商品給乙公司，貨款收入為500萬元 （不含增值稅），結轉成本為300萬元，截至2013年12月31日該項應收賬款尚未收到，未計提壞賬準備。2014年3月1日該貨物因質量問題全部被退回，甲公司于2014年2月28日完成所得稅匯繳清算工作，所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

分析：因為2013年度期間的銷售退回發生在2014年3月1日，在所得稅匯繳清算日2014年2月28日之后，所以甲公司調整2013報告年度的收入、成本之后，按照稅法的規定還應該調整2013年度的遞延所得稅，因2013年多交的所得稅會導致2014年少交所得稅，所以需要調整2013年度的遞延所得稅資產。甲公司的賬務調整處理為：

調整收入：

借：以前年度損益調整 5 000 000

應交稅費——應交增值稅850 000

貸：應收賬款 5 850 000

調整成本：

借：庫存商品 3 000 000

貸：以前年度損益調整 3 000 000

調整所得稅：

借：遞延所得稅資產 500 000

貸：以前年度損益調整——所得稅費用500 000

結轉“以前年度損益調整”的賬戶余額：

借：利潤分配——未分配利潤1 500 000

貸：以前年度損益調整 1 500 000

提取盈余公積：

借：盈余公積 150 000

貸：利潤分配——未分配利潤150 000

四、總結

會計政策變更、前期差錯更正引起的納稅調整事項中，主要工作在于采用追溯調整法確定累積的影響數，并把這個影響數通過財務報表中相關會計科目的調整來予以消除，只有當累積的影響數不能確定時才采用未來適用法，此時不必對之前的賬目進行調整。資產負債表日后調整事項中如果未涉及損益調整，則只需要調整報表中的相關科目；如果涉及到損益調整的，需要區分該事項是在所得稅匯繳清算日之前還是之后：如果在之前，則需要調整“應交稅費——應交所得稅”科目；如果在之后，需要調整“遞延所得稅”科目。