金融工具國際會計準(zhǔn)則的演進(jìn)及對銀行業(yè)的影響

■金曉春，周慶怡

自2008年以來，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）致力于簡化及改進(jìn)金融工具會計準(zhǔn)則，對《國際會計準(zhǔn)則39號——金融工具：確認(rèn)和計量》(以下簡稱IAS39)按分類與計量、金融工具減值和套期會計三個階段進(jìn)行修訂，每個階段的結(jié)果分別取代IAS39的相應(yīng)部分。IASB歷時5年六易其稿，最終于2014年7月發(fā)布了第9號國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS9），并規(guī)定將從2018年開始實施IFRS9。按照2010年財政部發(fā)布的《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，IFRS9的變動將引起中國金融行業(yè)會計處理的重大改變，影響范圍延伸至風(fēng)險管理、數(shù)據(jù)管理、IT系統(tǒng)建設(shè)、資產(chǎn)配置等銀行經(jīng)營中的關(guān)鍵領(lǐng)域。

一、IFRS9的演進(jìn)和主要內(nèi)容

（一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類

IFRS9 IAS39 CAS22①分類原則對金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流的判斷②對持有意愿和能力的判斷 管理層意圖類別1.攤余成本計量類；2.以公允價值計量且其變動計入損益類（FVTPL）；3. 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類（FVTOCI）1.以公允價值計量且變動計入損益的金融資產(chǎn)；2.可供出售的金融資產(chǎn)；3.貸款和應(yīng)收款項；4.持有至到期投資1.以公允價值計量且變動計入損益的金融資產(chǎn)；2.可供出售的金融資產(chǎn)；3.貸款和應(yīng)收款項；4.持有至到期投資計量基礎(chǔ)前一類以攤余成本計量，后兩類以公允價值計量前兩類以公允價值計量；后兩類以攤余成本計量。若權(quán)益工具公允價值無法獲取，以成本計量前三類初始確認(rèn)時以公允價值計量，第2類若無法取得公允價值則按成本計量；最后兩類后續(xù)計量按攤余成本重分類第 1類與第 2、3類間在一定條件下允許，但第2類和第3類之間不允許。第1類不允許重分類為其他三類， 未規(guī)定 3、4類之間是否可以重分類，在一定條件下第2類和第4類可重分類一定條件下，第4類可重分類為第2類，其他類別不得重分類。

分類與計量是IFRS9修訂的第一階段，也是后續(xù)減值和套期的重要基礎(chǔ)。整個過程幾次征詢意見和激烈爭論，從IAS39的金融資產(chǎn)四分類，修改為2009年7月征求意見稿中的資產(chǎn)兩分類，最終修訂表1 IFRS9、IAS39和CAS22中金融資產(chǎn)的分類與計量情況為2012年11月修訂稿中的資產(chǎn)三分類。從表1可以看出，2006年財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則（CAS22）與IAS39是趨同的，IFRS9簡化了IAS39的分類，兩者最終相似地歸于攤余成本、公允價值變動計入損益、公允價值變動計入其他綜合收益三種結(jié)果。但實際上在IAS39中除持有至到期金融資產(chǎn)有較強(qiáng)的可操作性和可驗證性，其他三類金融資產(chǎn)的分類較為含糊，而IFRS9圍繞“合同現(xiàn)金流”和“商業(yè)模式”兩條標(biāo)準(zhǔn)，一層層嚴(yán)格的路徑判斷，為會計主體在實務(wù)操作中提供了清晰的邏輯依據(jù)，進(jìn)一步縮小管理層盈余管理的空間。

（二）減值

作為IFRS9修訂的第二階段，減值部分是IFRS9較IAS39的最大突破和最具爭議的地方，即引入了預(yù)期信用損失減值（ECL）模型替代已經(jīng)發(fā)生損失（IL）模型，要求會計主體在初始確認(rèn)時預(yù)估信用損失，并且在金融資產(chǎn)的全部生命周期內(nèi)及時確認(rèn)預(yù)期損失的變動，也是此次修訂準(zhǔn)則的出發(fā)點——解決IL模型的“順周期性”問題。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）與IASB一直無法就撥備計量的方法達(dá)成一致意見。根據(jù)IFRS9規(guī)定，ECL模型適用于攤余成本計量類、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類金融資產(chǎn)，初始確認(rèn)時預(yù)估12個月內(nèi)的信用損失，以賬面總額乘以實際利率計算利息收入，再分三個階段對應(yīng)不同的會計處理（如表2）。

表2 預(yù)期信用損失模式三階段會計處理

（三）一般（或微觀）套期會計

目前，IFRS9下的套期會計適用的是除了針對金融資產(chǎn)或負(fù)債組合利率風(fēng)險敞口的公允價值套期（宏觀套期會計）以外的所有套期關(guān)系。對這個階段的修訂總體上保留了IAS39中的公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和凈投資套期三種套期會計模型。但在被套期項目、套期保值工具的資格、套期有效性和披露要求進(jìn)行了刪除或擴(kuò)展，為會計主體提供了更多應(yīng)用套期會計的機(jī)會。在套期有效性要求方面，取消了量化界限標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼮槎ㄐ灶愶L(fēng)險管理策略說法，靈活性更高。在套期工具和被套期項目的資格方面，擴(kuò)展以公允價值且其變動計入損益的非衍生金融工具以及只要求非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債的風(fēng)險組分滿足“可單獨(dú)識別”和“可靠計量”兩個條件，也可被指定為被套期項目，這對意圖對沖非金融風(fēng)險的報告主體非常有利。

（四）宏觀（或組合）套期會計

宏觀套期會計，原本屬于《套期會計》修訂階段的一部分。因為一般套期會計未提供針對開放式組合（或宏觀套期）的風(fēng)險管理戰(zhàn)略設(shè)立特定的核算方法，IASB在2014年4月向公眾發(fā)出討論稿。在該項目完成前，采用IRFS9下套期會計的主體可繼續(xù)采用IAS39中關(guān)于公允價值宏觀套期會計規(guī)定。

二、IFRS9對我國銀行業(yè)的影響

按照財政部關(guān)于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的路線圖，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展也必然會影響中國金融工具準(zhǔn)則的未來發(fā)展。在國內(nèi)，財政部已經(jīng)開始著手準(zhǔn)備IFRS9對應(yīng)中國準(zhǔn)則的起草工作。IFRS9中，無論是金融工具分類和計量，還是金融資產(chǎn)減值的相關(guān)要求，都與目前的準(zhǔn)則迥然不同，對我國銀行業(yè)和金融監(jiān)管產(chǎn)生重大影響。

（一）金融資產(chǎn)分類的影響。新準(zhǔn)則要求主體需要評估其持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。我國銀行業(yè)持有大量貸款、債券投資以及權(quán)益性投資等金融資產(chǎn)，將需要投入更大量的工作以了解業(yè)務(wù)模式并考慮導(dǎo)致金融資產(chǎn)處置的動機(jī)，可能產(chǎn)生的影響包括：一是貸款業(yè)務(wù)的會計計量更為復(fù)雜。在我國現(xiàn)行利率體系下，我國商業(yè)銀行貸款的本金和利息之間普遍存在“修正的經(jīng)濟(jì)關(guān)系”，需進(jìn)行“基準(zhǔn)工具測試”，據(jù)以判斷是否采用FVTPL計量，如果采用公允價值計量貸款，將可能導(dǎo)致銀行利潤出現(xiàn)大幅波動，無疑對銀行核算體系帶來嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。二是允許重分類增加操作空間。在IFRS9中，銀行可根據(jù)自身資產(chǎn)負(fù)債管理需要改變業(yè)務(wù)模式，將債券投資等業(yè)務(wù)重分類至其他類別，無疑提高了銀行在考慮監(jiān)管指標(biāo)的影響下操作資產(chǎn)的空間。

（二）減值準(zhǔn)則的影響。減值準(zhǔn)則的影響主要體現(xiàn)在金融機(jī)構(gòu)對預(yù)期損失模型的應(yīng)用。一是預(yù)期損失方法將會導(dǎo)致主要貸款資產(chǎn)的準(zhǔn)備金提高，從而影響銀行主要貸款類別的定價策略。二是對金融機(jī)構(gòu)會計人員素質(zhì)、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理、風(fēng)險管理系統(tǒng)提出更高的要求。預(yù)期信用損失計算依靠預(yù)期減值模型，模型的創(chuàng)建與開發(fā)、違約概率和違約損失率的估計、風(fēng)險量化流程的監(jiān)控以及驗證能力都有賴于銀行的風(fēng)險管理系統(tǒng)，雖然大型商業(yè)銀行一般通過調(diào)整現(xiàn)有的巴塞爾內(nèi)部評級模型實現(xiàn)構(gòu)建預(yù)期損失模型，但轉(zhuǎn)換可用數(shù)據(jù)、調(diào)整工作流程仍然需要大量的時間和資源，且對于中小型銀行和非銀行業(yè)的金融機(jī)構(gòu)而言，其風(fēng)險管理體系還處于初級階段，風(fēng)險識別能力和風(fēng)險計量的準(zhǔn)確性以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的判斷能力還有待進(jìn)一步提高，準(zhǔn)則的實施將增加銀行成本，對銀行風(fēng)險計量與估值能力提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

（三）套期會計的影響。金融業(yè)面臨利率、外匯、信用等風(fēng)險，對套期保值有著更多和更高的訴求。我國商業(yè)銀行也都不同程度地使用利率或貨幣衍生金融工具對沖利率風(fēng)險、外匯風(fēng)險以及股票價格變動風(fēng)險。長期以來，IAS 39規(guī)則的復(fù)雜性被批評。IFRS 9簡化了套期保值會計處理的方法，商業(yè)銀行能了解自身風(fēng)險管理情況，更好地運(yùn)用套期會計工具（如遠(yuǎn)期合約、期權(quán)合約等）來盯住遠(yuǎn)期匯率,降低了匯率變動對現(xiàn)金流量波動的影響，使得財報使用者將獲得更高質(zhì)量的信息。

三、應(yīng)對措施

據(jù)普華永道的一份調(diào)查顯示，歐洲銀行普遍預(yù)計實施預(yù)期損失模型需要花費(fèi)1.5～3年的時間。目前，我國經(jīng)濟(jì)邁入新常態(tài)，銀行業(yè)面臨不良貸款不斷增加的壓力，多年累積的撥備也將發(fā)揮巨大作用。如何應(yīng)對2018年IFRS 9落地帶來的挑戰(zhàn)，銀行機(jī)構(gòu)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)需及早準(zhǔn)備。

（一）商業(yè)銀行應(yīng)做好預(yù)先評估、積極規(guī)劃

一是恰當(dāng)評估IFRS 9對自身的影響。根據(jù)德勤第4次就IFRS9及其相關(guān)變化對全球大銀行進(jìn)行的調(diào)查報告顯示，一半以上的銀行認(rèn)為預(yù)期損失方法將會導(dǎo)致銀行在所有貸款資產(chǎn)類別上的準(zhǔn)備金提高，最高的增幅可高達(dá)50%。對于中國銀行業(yè)而言，其目前較為審慎的監(jiān)管環(huán)境和較高的貸款撥備，面臨著IFRS 9實施后貸款準(zhǔn)備金提高的影響相對較小。但隨著國際業(yè)務(wù)的不斷拓展，相關(guān)產(chǎn)品線準(zhǔn)備金提高也不容忽視。同時，作為IFRS9減值評估的重要數(shù)據(jù)源，對于預(yù)期信用損失的評級，不同銀行間也存在差距。我國商業(yè)銀行應(yīng)利用國外銀行成功實施IFRS 9的經(jīng)驗，根據(jù)準(zhǔn)則落地時間表控制成本，做好評估。

二是早做規(guī)劃。IFRS9于2018年生效，3年的實施時間需要調(diào)整升級財務(wù)、信用風(fēng)險和IT等多個方面。金融機(jī)構(gòu)需要投入大量資源，重新建立會計政策、工作流程和內(nèi)部控制體系，以確保提供相關(guān)的原始數(shù)據(jù)以支持對信用損失的估計、確保持續(xù)復(fù)核對信用損失的估計并滿足信息披露的要求等等。同時，登錄國際資本市場的中資銀行，可能會因為提前使用IFRS 9而遇到一些需要特別應(yīng)對的問題。

（二）加強(qiáng)會計準(zhǔn)則制定者與金融監(jiān)管的協(xié)調(diào)

會計目標(biāo)強(qiáng)調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)真實、公允、可靠，以此合理引導(dǎo)投資決策。金融監(jiān)管目標(biāo)注重審慎監(jiān)管，以此維護(hù)金融系統(tǒng)安全與穩(wěn)定。IFRS 9的演進(jìn)過程突出展現(xiàn)了會計準(zhǔn)則制定者與金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的互動。

目前，與IFRS 9相關(guān)的最直接表現(xiàn)為中國銀行業(yè)貸款減值準(zhǔn)備計提政策繁多，可能包括IAS 22、《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計提管理辦法》（財經(jīng)[2012]20號）、《商業(yè)銀行資本管理辦法》（中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會令2012年第1號）等等。面對如此紛繁復(fù)雜的政策約束，必須梳理現(xiàn)有的政策，如有必要，建立一套有效的機(jī)制來協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則與監(jiān)管要求。央行應(yīng)發(fā)揮積極影響，在現(xiàn)有制度和規(guī)定的基礎(chǔ)上保留關(guān)鍵，進(jìn)行有機(jī)整合，建立一套統(tǒng)一、有效的減值準(zhǔn)備政策體系，給予商業(yè)銀行恰當(dāng)?shù)闹敢?/p>

[1]楊偉中.金融工具減值會計準(zhǔn)則改革對我國銀行業(yè)和金融監(jiān)管的影響[J].金融會計，2015，（1）.

[2]普華永道.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——套期會計，2015，（4）.

[3]普華永道.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實務(wù)指南——2014 年的變化，2014，（7）.

[4]德勤.德勤會計聚焦，2014，（8）.

[5]王守海，李塞北，劉瑋.金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的國際進(jìn)展、評價與研究啟示[J].會計研究，2014，（6）.

[6]王菁菁，劉光忠.金融工具減值預(yù)期損失模型的演進(jìn)與會計準(zhǔn)則體系變遷——兼評IASB《金融工具：預(yù)期信用損失》征求意見稿[J].會計研究，2014，（5）.

[7]IFRS 9（2009）http://www.iasplus.com/en/publications/global/ifrs－in－focus/2009/ias－plus－newsletter－2014－ifrs－9－financial－instuments

[8]IFRS 9（2010）http://www.iasplus.com/en/publications/global/ifrs－in－focus/2010/ifrs－9－revisions

[9]IFRS 9(2013)http://www.iasplus.com/en/publications/global/ifrs－in－focus/2013/hedging