試論獨立審計假設

【摘要】莫茨和夏拉夫中提出審計假設是存在的，否則就無法在審計中進行推理或得出結論，并提出了八項審計假設，在這之后國內外學者從未停止過對審計假設的探討，但是至今審計理論界還未得出公認的審計假設體系。本文在研究前人觀點的基礎上，對幾種典型的審計假設觀點做出評述，并嘗試基于美國會計學會對審計的定義與現代觀點構建獨立審計假設體系，包括：審計對象可審計性假設、審計客體的不確定性假設、審計主體可信性假設、效率審計假設、審計結果有用性假設。

【關鍵詞】審計定義 審計假設 審計主體 審計客體 審計對象

一、審計假設概述

亞里士多德曾說過：每一可論證的科學多半是從未經論證的公理開始的，否則論證就永無止境。從這一簡短的論述中，我們能認識到假設存在的理由，即沒有假設這一出發點，我們將無法進行推理或思考。假設在任何理論里都占據著基礎的地位。同樣，審計作為一門社會科學，也離不開自己的一些特定的基本假設。

（一）審計假設的含義

審計理論界不同學者對審計假設的含義有著不同的觀點。綜合來看，審計假設一般是指對審計領域中產生的一些尚未確知或無法直接論證的事物，根據客觀的正常情況或發展趨勢所作的合乎邏輯的判斷或認定。審計假設是構建和研究審計理論結構和方法體系的基石和要素，也是審計人員制定審計準則的基本依據和開展審計工作、實現審計目標必須具備的前提條件。

（二）審計假設的基本特征

審計假設是在審計實踐基礎上歸納總結出來的，但是又不是審計實務的一般歸納和描述，而是由概念、判斷和推理構成的邏輯關系以及這些邏輯關系的高度抽象（石愛中、胡繼榮，2002）。這對審計假設提出了較高的要求。然而盡管學者對審計假設特征的表述存在差別，但總體來說，審計假設應至少具有以下基本特征：

1.客觀性。即審計假設是審計活動內在規律的概括反映，是審計本質特征的反映。

2.基礎性。審計假設是審計理論研究的基礎與出發點，是構建審計理論體系的基石。

3.概括性或者抽象性。審計假設要能夠最大限度地涵蓋審計理論中的主要內容。

4.系統性或整體性。各個審計假設是相互獨立但又不是孤立的個體，它們應該要能夠構成一個完整的審計假設體系。

5.有用性。審計假設要能夠廣泛地應用于審計理論研究與審計實踐。

二、有關審計假設的幾種觀點的評價與思考

（一）莫茨與夏拉夫的觀點與評價

1.莫茨與夏拉夫的觀點。20世紀60年代，美國學者莫茨和埃及學者夏拉夫在《審計理論結構》中以哲學為邏輯起點提出了八項審計假設：（1）財務報表和財務數據是可驗證的；（2）審計人員與被審計單位管理者之間沒有必然的利害沖突；（3）呈報檢查的財務報表和其他信息資料不存在舞弊和其他非常錯誤；（4）完善的內部控制系統可以降低錯弊發生的可能性；（5）一貫運用的公認會計原則可以使企業的財務狀況和經營成果得到公允表達；（6）如果沒有明確的反證，對被審計單位來說，過去被認為是正確的東西，將來仍然被認為是正確的；（7）審計師完全有能力獨立審查財務資料并表達意見；（8）獨立審計師承擔的職業責任與其職業地位相稱。

2.對莫茨和夏拉夫觀點的評價。單從假設（1）來看，莫氏審計假設針對的是財務報表審計而言；假設（2）審計人員與被審計單位管理者之間沒有必然的利害沖突，事實上，只要審計人員與被審計單位之間的利害沖突不影響審計人員獨立、客觀、公正地做出判斷與評價即可；假設（3）提出審計對象不存在錯誤舞弊，我們知道，最初產生的賬項基礎審計就是以查錯防弊為目標，而現代財務報表審計的目標不是查錯防弊；假設（4）表述為完善的內部控制系統可以降低錯弊發生的可能性，事實上，制度基礎審計要求審計工作建立在審計人員對被審計單位內部控制評價的基礎上，審計人員要評價被審計單位的內部控制在防止發現并糾正重大錯報方面的有效性，這與了解被審計單位是否建立了內部控制不同。

（二）湯姆·李的觀點與評價

1.湯姆·李的觀點。1972年英國學者湯姆·李在莫茨和夏拉夫所建立的審計假設的基礎上，在其《公司審計概念與實務》中提出了三類共十三項審計假設，他將審計假設分為合理假設、行為假設和功能假設三個部分：合理假設：（1）一般來說，股東所使用的法定的年度決算表，其可信性不夠；（2）強化可信性是法定審計的主要要求；（3）法定審計是強化可信性的最好手段；（4）股東們無法親自增強決算信息的可信性，以滿足自己的需要；

行為假設：（5）審計師與管理部門之間的利害沖突并不妨礙審計的實施；（6）法律并不限制審計師的地位；（7）審計師在精神和地位上是獨立的；（8）審計師有承擔任務的充分技能；（9）審計師能對其工作的意見和質量負責；功能假設：（10）審計師可能獲取充分可靠的審計證據并以適當的形式在合理的時間與成本范圍內進行審計；（11）存在一個令人滿意的內部控制，它能消除可能發生的非法事件；（12）內部控制的強弱與非法事件的發生成反比；（13）公認會計概念與基礎的適當性和一致性可以導致公允表達。

2.對湯姆·李觀點的評價。湯姆·李的觀點與莫茨和夏拉夫的觀點相比，主要有兩個方面進步：一是發展了莫氏觀點的假設（2）審計人員與被審計單位管理者之間沒有必然的利害沖突，而將其表述為（5）審計師與管理部門之間的利害沖突并不妨礙審計的實施；二是增加了合理假設，即假設（1）—（4）。但是也同樣存在著一些問題，首先湯姆·李關注的是法定審計這一范疇，其次假設（11）存在一個令人滿意的內部控制，它能消除可能發生的非法事件與假設（12）內部控制的強弱與非法事件的發生成反比存在著和莫氏假設同樣的問題。此外，筆者認為其將審計假設分為三類是一個進步，并且表達精練、簡介，但是具體到十三項假設時又過為詳細和冗長。

（三）關于構建審計假設的新思考

我國學者周麗（2009）認為作為審計理論之基石的審計基本假設應能解決以下四個方面的問題：為什么要進行審計、為什么能進行審計、審計結果為什么會被接受以及審計的根本特征和靈魂是什么。基于這樣一種觀點，她提出了不確定性假設、可驗證性假設、可信性假設和獨立性假設。筆者認為其提出審計假設的基本出發點（即從審計基本假設應能解決的問題入手）是十分值得借鑒的。但同時筆者認為其觀點中的獨立性假設可以納入審計主體的可信性假設中，因為正是由于審計主體是獨立的第三方，能夠客觀、公正地發表審計意見，審計主體是才可信的。

關于審計假設體系的構建的研究中，有學者將審計假設分為審計基本假設與審計特種假設，通過對已提出的審計特種假設進行研究不難發現，現如今存在的審計特種假設事實上多是對審計基本假設的內容進行延伸和深化，并沒有什么新的內容，另一方面特種假設的存在卻使得審計假設體系更為龐雜，不利于理解與應用。所以筆者認為不應該在審計基本假設之外存在審計特種假設。

此外，很多學者在提出審計假設時往往會將審計假設與會計假設比較，以會計假設為“榜樣”。例如公認的會計假設數量少并且語言精練。而事實上，會計由財務會計和管理會計兩個部分組成，而二者在目標、只能等方面都有著顯著的不同，盡管會計假設產生之初并沒有對其使用范圍進行界定，但是會計理論界的學者不斷嘗試從管理會計自身特征出發提出管理會計的基本假設。因而筆者認為，既然審計也可以按照審計主體的不同分為政府審計、內部審計和注冊會計師審計，而三者在審計職能、審計目標甚至審計實踐方面都存在顯著的不同，那么在構建審計假設時，首先也應明確審計主體。基于前述分析，在后文中，筆者嘗試提出獨立審計的審計假設。

三、基于美國會計學會對審計的定義與現代觀點的獨立審計假設

（一）美國會計學會對審計的定義及其解讀

美國會計學會（AAA）將審計定義為：審計是一個系統化過程，即通過客觀地獲取和評價有關經濟活動與經濟事項認定的證據，以證實這些認定與既定標準的符合程度，并將結果傳達給有關使用者。該定義涉及的重要內容有：一是有關經濟活動與事項的認定；二是認定與既定標準的符合程度；三是客觀地獲取和評價證據；四是系統化的過程（系統化意味著審計人員在制定審計計劃、實施審計程序、獲取審計證據和形成審計結論時需要通盤考慮，以實現審計目標）；五是將結果傳達給有關使用者。

（二）基于美國會計學會對審計的定義與現代觀點的獨立審計假設

根據對美國會計學會對審計的定義的解讀，在前人研究的基礎上，結合現代觀點，筆者嘗試構建獨立審計假設體系如下：

1.審計對象可審計性假設。美國會計學會對審計的定義中的一個重要內容是有關經濟活動的認定。在財務報表審計中，認定是指管理層在財務報表中做出的明確或隱含的表達。另一個重要內容是既定標準，就財務報表審計而言，既定的標準通常指的是適用的財務報告編制基礎，如企業會計準則、會計制度等。既定標準的存在是注冊會計師進行鑒證和評價的基礎，如果沒有既定的標準，抑或是審計對象沒有相應的編制要求，注冊會計師就難以對審計對象進行評價。注冊會計師審計的對象是管理層在治理層的監督下依據適用的財務報告編制基礎編制的財務報表，這界定了審計對象的可審計性。

2.審計客體的不確定性假設。審計的職能是監督、鑒證、評價，通俗地說就是增強財務報表的可信性，或者說是對管理層認定的“再認定”，也就是審計定義中的證實這些認定與既定標準的符合程度。之所以需要審計人員這個獨立的第三方對財務報表發表審計意見來證實這些認定與既定標準的符合程度就是因為財務報表的使用者無法完全地信任對財務報表負責的被審計單位管理層。

3.審計主體可信性假設。美國會計學會的審計定義中包括客觀地獲取和評價證據。這就對審計主體提出了要求：審計主體要能夠客觀、獨立地開展工作、評價證據，也就是對審計主體的專業勝任能力、應有的職業謹慎和良好的職業行為提出要求。因而，如果審計人員客觀地獲取和評價證據，那么就應當認為審計主體是可信任的。審計主體可信性假設具體可包括：審計主體獨立性假設，審計主體勝任能力假設、應有的職業謹慎假設和職業懷疑假設等。

4.效率審計假設。審計定義中的系統化過程要求審計人員能夠系統地組織審計活動，在制定審計計劃、實施審計程序、獲取審計證據和形成審計結論時能夠通盤考慮，以實現審計目標。因而，在組織審計活動的過程中，審計人員要能夠合理地分配時間、資源，以提高審計效率、降低審計風險。效率審計假設包括了前人提出的無反證判定假設，同時也為審計人員正確確定審計范圍與關注重點、確定重大錯報風險較高的領域、連續審計中利用往年審計資料以及首次接受業務委托中與前任注冊會計師溝通等都提供了依據。

5.審計結果有用性假設。審計定義中的另一個內容是將對認定與既定標準的符合程度的評價結果傳達給有關使用者，正如我們所知，關于會計目標的觀點主要有受托責任觀和決策有用觀，會計發展到現在，對會計信息越來越要求其具有決策有用性，審計結果也是如此。盡管審計動因理論認為受托責任關系是審計產生的根本原因，然而隨著審計理論與實務的發展，經過審計的財務報表的使用者不僅僅包括受托人，還包括債權人、政府、社會公眾等利益相關者，他們依照財務報表做出的經濟決策受審計意見的影響，因此審計結果的有用性假設也是必要的。同時，也正是由于受托責任關系是審計產生的根本原因，所以筆者認為受托責任關系不應當作為一種假設。

參考文獻

[1]石愛中，胡繼榮.[M]審計研究.北京：經濟科學出版社（2002）.

[2]周麗.[J]審計基本假設探討.財會月刊.2009（3）：53-54.

[3]莫茨，夏拉夫（著），文碩，肖澤忠（譯）.[M]審計理論結構.北京：中國商業出版社（1990）.

[4]蔡春.[M]審計理論結構研究.大連：東北財經大學出版社（2001）.

作者簡介：陳莎，福州大學經濟與管理學院，碩士研究生。