論預約裁定制度的適用與完善

(湘潭大學 法學院，湖南 湘潭411105)

2015年《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱“征求意見稿”)第46條規定:“納稅人對其預期未來發生、有重要經濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預約裁定。省以上稅務機關可以在法定權限內對納稅人適用稅法問題作出書面預約裁定。納稅人遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除繳納責任。”據此條款規定，稅務機關應當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度。但是對于該項新制度的系統構建與具體適用，學界目前還未給予過多的關注，僅有學者指出，“預約裁定是建立在溝通、協商基礎上的，這使納稅人的權利受到了保護。一方面，納稅人提供具體的、特定的交易過程，向平等主體一方提出要約。另一方面，稅務機關根據稅法給予解釋，并對稅務結果進行確定性的預期，給予承諾，保護納稅人合法權利。”[1]為確保這一新制度的良好運行，細化其具體適用規則并完善其適用程序便顯得十分緊迫。

一、預約裁定的涵義及立法目的

(一)涵義

事實上，“預約裁定”在稅收征管理論與實踐中并非是新事物，其緣起于先前的“預先定價”等制度理念。而此次的《征求意見稿》第一次明確指出，稅務機關應當建立稅收預約裁定制度，使其從零散無序的形式上升為法律制度得以最終確立。預約裁定制度重在通過平等主體間的協商對話，合作達成預見性共識，意味著納稅人有權在事前與稅務機關協商對話，對預期未來的行為進行定性并確定稅額，充分彰顯著契約的“自由合意”、“意思自治”的精神。筆者認為，根據其立法目的和制度原理可將“預約裁定”定性為依申請的具體行政行為，即稅務機關針對納稅人提出的申請，在從事某項經營活動之前，就其是否應該納稅、納何種稅、如何計算稅額等稅法適用問題作出專門解釋，并對此申請依法作出書面裁定的行為。

(二)立法目的

“租稅之立法與課征，即正義之實踐，應期能以正當之稅法推行正當之稅政，實現民主法治之憲政理想。”[2]作為稅收征管法的條款之一，預約裁定制度的立法目的應當符合稅收征管法的立法意旨。據《征求意見稿》第1條的規定:“為了規范稅收征收和繳納行為，加強稅收征收管理，保障國家稅收收入，保護納稅人合法權益，推進稅收治理現代化，促進經濟和社會發展，根據憲法制定本法。”由此可見，預約裁定制度應旨在通過納稅服務等現代化稅收治理方式的轉變以確保納稅人權益的有效維護。全面推進依憲治國，深化財稅法治建設，“如何將稅收這一巨靈怪獸馴服在憲法秩序下，是今日憲法國家之宿命課題。”[3]當前我國的稅收征納矛盾之所以尖銳，除了稅務機關以國家財政利益至上為價值取向之外，究其傳統的稅收征管模式，“管與被管”這一不平等的身份被固化，必然增強征納雙方關系的對抗性，進而導致稅收征管效率低下。而預約裁定旨在平衡征納關系，為納稅人和稅務機關創設非對抗的合作機會。這對于征管模式而言，無疑是一次極其有益的創新。同時，堅持這一立法目的亦是對稅收之債理論日臻完善、納稅人主權理念逐步深化的一次生動闡釋。

二、預約裁定制度的創新價值

(一)稅務機關納稅服務創新

納稅服務是現代國家稅務工作的重要內容之一，根據國稅總局印發的《“十二五”時期納稅服務工作發展規劃》的明確規定，“到2015年末，基本形成以理論科學化、制度系統化、平臺品牌化、業務標準化、保障健全化、考評規范化為主要特征的始于納稅人需求、基于納稅人滿意、終于納稅人遵從的現代納稅服務體系。”[4]正值“十二五”規劃的收官之年，全面深化改革的關鍵之年，“現代化的納稅服務是法治化的納稅服務，征納雙方的權利義務都由法律規定，法律保障征納雙方的對等性尊重和雙向責任機制。”[5]此次預約裁定制度可以看作是“深化財稅改革，法治納稅服務”這一精神的積極回應，加快推進服務型政府的建設，稅務機關作為國家財政利益的“忠誠管理者”，同時也應當是納稅人的“真誠服務者”。預約裁定制度的建立，意味著新時期稅務機關納稅服務形式的創新，以此積極構建更具人性化的現代納稅服務體系。

(二)納稅人權利形態創新

現代市場經濟體制下，“沒有納稅義務，就不可能有經濟自由。”[6]基于權利義務的一致性，根據《征求意見稿》第46條關于建立預約裁定制度的這一原則性規定，不難得知，為確保納稅人更好地履行納稅義務，法律專門賦予了納稅人申請或不申請預約裁定的權利，即納稅人有權選擇在事前與稅務機關平等協商，對預期未來的行為進行定性并確定稅額，也有權選擇是否按裁定履行義務。在整個預約裁定過程中，納稅人是該程序的啟動者和發動者。可見，“預約裁定”不僅是稅務機關履行納稅服務職能的一項制度創新，同時，這也是納稅人的一項新型法定權利。

(三)稅收契約內涵創新

在稅制發達的今天，稅收債權債務關系說已成為一種越來越重要的稅收理論，稅收之債理論亦極大地促進了我國稅法朝著體系化、透明化發展。劉劍文教授指出，“稅收債務關系說本質上是債的關系，即以契約的形式來解讀國家與國民之間的稅收關系，它體現了國民與國家法律地位的平等，或者說本質上也是人與人之間地位平等的體現。”[7]在作為一種公法之債的稅收法律關系之中，“納稅人與國家處于平等的兩端，依據憲法以及合憲性的法律各自享有權利和承擔義務。”[8]因而，平等主體間的債權債務關系之成立并非以行政權力的介入為必要，而是以法定課稅要件的滿足為條件。基于稅收之債的理論，我們可以將“稅收征納關系”理解為，稅務機關代表國家作為稅收債權人請求稅收債務人即納稅人為特定給付的法律關系。那么，預約裁定，可以看作是納稅人和稅務機關這一平等主體間通過協商對話，意思自治達成共識所簽訂的稅收契約。

(四)行政解釋形式創新

“稅法的解釋和適用是稅收執法和稅收司法中相輔相成的重要問題。”[9]稅務機關依法作出的預約裁定，實質上是一種新型的稅法行政解釋，但此裁定在性質上并不同于長期飽受詬病的稅務行政解釋，其書面裁定文件也并非是稅收規范性文件。一方面，以往的稅收行政解釋是下級機關在適用稅法過程中出現分歧而申請上級稅務機關予以裁定，大多是上級對下級的指導、意見、指示，這一類行政解釋僅僅是在行政機關內部有效。而此處的“預約裁定”源于納稅人主動申請稅務機關對稅法適用作出解釋，且雙方自愿協商簽訂的稅收契約，該裁定應當均有雙向法律約束力。此外，該裁定也不同于以往的不具法律效力的稅務咨詢。另一方面，一般意義上的稅收規范性文件是稅務機關針對不特定主體依職權作出，且特定范圍內可以反復適用。而預約裁定是基于納稅人個別申請，僅具有個別約束力，對稅務個案的處理具有實際指導意義。“法律解釋的目標不在于探求法律文本的原意，而在于將立法中抽象的正義轉化為適合于個案判決的具體的正義。”[10]因此，將稅務機關作出“預約裁定”界定為行政解釋形式的創新更具生命力。

三、預約裁定制度的適用及操作難點

(一)適用條件

1.只適用于預期未來發生的事項

根據《征求意見稿》第46條規定，預約裁定只適用于預期未來發生的事項，對于已經處理的稅務事宜不具有指導性。該“預期事項”，即將來的、不確定的、可能發生也可能不發生的事實。類似于附條件民事合同中的“條件”，且“被確定作為條件的事實應滿足下列條件:必須是作出意思表示時尚未發生的將來事實;必須是發生與否不能確定的事實。”[11]申請裁定的事項具體可以包括:稅種、稅額和納稅期限等，使得納稅義務清晰可見，指導納稅人未來的投資方向與經營決策。

2.只適用于有重要經濟利益關系的復雜事項

何為“重要經濟利益關系”?“復雜事項”的自由裁量權有多大?不可否認，“稅收難以逃脫其侵犯公民私有財產權的品性，如果處理不當，很容易激化國家與公民的矛盾。”[12]這些模糊性、概括性的語詞對于納稅人并不具有很強的指導作用，因此，如何界定“重要經濟利益”和“復雜”的具體內涵，對于預約裁定的適用而言至為關鍵。筆者認為，可以通過對申請裁定的事項設置不同檔的投資交易數額標準，并劃分對不同行業、不同人群、不同區域的影響梯度來區分是否屬于“重要經濟利益關系”和“復雜事項”。

3.只適用于難以直接適用稅法制度進行核算的事項

“難以直接適用”如何認定?哪些情形可以視為“難以直接適用稅法”?筆者認為，第一，現行法律對納稅人申請預約裁定的事項沒有明確規定或者規定有瑕疵的情形;第二，現行稅法對該申請事項有明文規定，但適用易引發歧義的情形;第三，現行稅法針對同一個申請事項存在著不同的規定，且各規定之間存在沖突的情形。在此，必須明確的一點是，假如遇到可以直接適用現行法律規定的事項，無論其是否涉及重要經濟利益關系，是否屬于復雜事項，都不屬于可以申請預約裁定的范圍。

4.只能由省以上稅務機關以書面形式作出該裁定

法的權威在于實施，而法的實施必定關涉法的適用與解釋。為提高稅法遵從度和優化稅收環境，指導納稅人正確適用稅法，《征求意見稿》第46條當中明確規定，只有省級以上的稅務機關有權依據現行稅收法律及其行政法規的規定作出書面預約裁定。預約裁定本質上是稅務機關針對稅法適用所作出的行政解釋，“所謂稅法行政解釋的主體，是指享有稅法行政解釋權，以自己的名義作出解釋，并獨立承擔由此產生的法律責任的行政機關。”[13]顯然，為確保裁定的規范性和權威性，省級以上稅務機關作為有行政解釋權的主體一方，有能力為其裁定行為承擔法律責任。此外，該裁定必須是以書面形式作出。

(二)操作難點

1.法律效力難以認定

關于預約裁定的效力認定，“受我國法治水平的發展現狀所限，目前要從外部對行政機關解釋法律的權力加以控制，難度還非常大，而行政機關內部控制的動力又明顯不足。”[14]預約裁定本質上屬于稅收契約，不能僅單方面規定對稅務機關產生強制約束力，應當承認該裁定對征納雙方都具有約束力。作為平等主體的稅務機關和納稅人針對預期未來發生的事項自愿協商所簽訂的契約，只要該書面裁定一旦作出，理應隨即具有合同效力，不僅僅意味著納稅人的信賴利益受法律保護，也代表稅務機關應當為其有權裁定行為承擔法律責任。值得考慮的是，稅務機關和納稅人分別在何種情形下不受該裁定的約束?出于經濟理性訴求，納稅人存在欺詐等潛在的道德風險因素不可忽視，據以作出裁定的事實依據或者法律依據發生變動的因素亦無法排除。當然，稅務機關裁定違法、裁定錯誤或者裁定無效的概率也并非絕對為零，這些不確定性無疑加大了預約裁定法律效力認定的難度。

2.存在納稅人權利受損的潛在風險

有權利必有救濟。預約裁定制度在規定納稅人享有“預約裁定申請權”的同時，并沒有為其設置相應的救濟途徑。稅務機關作為享有裁定權的一方，如果任意認定納稅人的申請事項不符合“預約裁定”四要件而拒絕裁定，如此極易造成納稅人該項權利被虛置，甚至引發納稅人其他權利被侵害的困境。此外，預約裁定作為稅收征管模式的制度創新，納稅人權利保護理應成為其起點和終點，而隱私權和保密權是納稅人權利中的重要內容。納稅人的“重要經濟利益”和“復雜事項”等私人信息和企業投資動態大多屬于商業秘密，在一定范圍內應當受到法律的保護，否則勢必會引發新的問題，嚴重挫傷納稅人申請預約裁定的積極性，若投入如此的制度成本，其現實收益必定是微乎其微。

3.易誘發納稅人的道德風險

《征求意見稿》第46條明確，預約裁定所具有的執行效力表現為納稅人遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除繳納責任。權利義務總是相對一致的，納稅人享有“預約裁定申請權”的同時，也必須依法履行相應的義務。具體到此處的義務，即是“誠信申請，真誠預約。”我們必須防范納稅人存在欺詐行為、故意作出虛假陳述以及提供虛假證明材料等等濫用稅務資源的風險。如果發生此種情形，不僅僅只是強制性要求其按稅法補繳稅款，可能還涉及刑事責任的承擔等責罰。此外，將預約裁定定位于一項全新的納稅服務舉措，是否意味著稅務機關應當無償為納稅人提供納稅服務?基于稅務資源的有限性，免費同樣可能誘發納稅人潛在的道德風險，以及稅務機關隨意的“行政解釋”，使之與不具有法律效力的稅務咨詢混同。但如果收費，勢必存在著致使納稅服務變質的風險。還必須注意，納稅人若無力承擔費用，等同于變相剝奪了納稅人權利。

4.增加稅務機關的執法風險

“有權解釋的各部門僅就自身管轄稅種的稅制要素進行解釋，造成有些解釋相互沖突或不相協調;有些解釋不科學、不合理，沒有周密考慮與稅種相關聯的其他事項之間內在的關系，造成解釋與稅收管理目標相互矛盾。”[15]加之稅法解釋的專業性極強，預約裁定制度的良好運行必然要求稅務人員精通稅法條文法理和內在的立法宗旨，基于稅法基本原則對稅法適用作出合理清晰的解釋，難度較大，若稅務機關錯誤地理解和錯誤地裁定，極有可能造成國家財政利益的損失，稅務機關及其工作人員是否應該為此“損失”承擔法律責任?客觀地說，在長期的稅收征管建設中，稅務機關工作人員自身的權利保障一直處于相對匱乏的境地。在接下來持續深入推進的財稅法治建設中，稅收之債理念日益深入民心，必然會再度加大對征納平衡的需求，倘若是善意履職而導致的錯誤裁定，稅務機關如何維護自身合法利益?稅務機關工作人員的職責無形中被加重，致使其被迫面臨更大的執法壓力亦是一種不公正。

四、預約裁定制度的立法完善

(一)設置嚴格的預約裁定程序

預約裁定，本質上屬于依申請的具體行政行為，是稅務機關對稅法適用所作出的解釋，該裁定必須符合稅法解釋的基本原則。且“應稅事實的準確認定和稅法規范的正確適用，是稅務機關據以作出合理的征稅決定的兩大基礎。”[16]基于這一共識，預約裁定程序的規范化和法定化是確保作出正確裁定，降低稅務風險以提高稅法遵從的關鍵環節。因此，在預約裁定制度的具體適用過程中，必須加強征納雙方的程序規范意識。筆者認為，為防范稅務機關錯誤裁定或違法裁定等風險的發生，有必要設置一套完整的預約裁定程序，該程序應當包括申請機制、審查機制、裁決機制以及責任機制等。與此同時，“從制約權力防止濫用以及保護納稅人權利的視角建立稅法行政解釋合法性審查機制是實現稅收法治的必然選擇”[17]應當落實，相應賦予納稅人針對稅務機關的錯誤裁定或違法裁定行為提起行政復議或行政訴訟的權利，以此將稅務機關所作的行政解釋納入司法審查與人大監督之中，規范稅務機關的稅法解釋行為，建立起一種強化納稅人權利保護視角、逐步內化征納平衡理念的長效機制。

(二)建立預約裁定申請的審查機制

通過法律賦予納稅人“預約裁定申請權”，就相當于納稅人因此獲得了一種法定的稅收籌劃權。作為市場經濟體制下的私主體，納稅人所具有的經濟人自利性并不會被消解，其逃避稅賦的企圖心反而會因此而聚合、放大，如此一來，虛假陳述、虛假證明等道德風險便不可遏制。筆者認為，必須對風險進行源頭治理，針對納稅人是否同時具備申請預約裁定的四要件分別進行嚴格審查，同時還應當重點審查納稅人所提交的申請材料。誠如學者所言明，“無論是司法進路，還是立法模式，各國面臨的共同問題都是如何設計一種機制來有效地識別納稅人濫用了稅收籌劃權。”[18]為保證稅收征管效率的最優化，防范納稅人濫用稅務資源的道德風險，理應審慎建立預約裁定申請的審查機制。此外，待預約裁定制度在我國真正成熟之時，有必要借鑒美國的經驗，推動納稅服務由稅務機關直接實施向社會化服務轉型，探索政府購買服務的新路徑。在稅收之債理論獲得縱深發展，征納平衡理念內化為征納雙方的真誠追求之際，“公權力民營化”或將成為國家機構保障權力正當運行的一個新的發展趨勢。

(三)拓寬納稅人權利的救濟渠道

在高舉民主、人權、法治的憲政建設時代，應當明確，“憲政是這樣一種思想，正如它希望通過法治來約束個人并向個人授予權利一樣，它也希望通過法治來約束政府并向政府授權。”[19]預約裁定申請權作為納稅人的一項新型權利，為防止其權利行使遭遇阻礙或者信賴利益受損，法律應當適度拓寬納稅人權利的救濟渠道。預約裁定的內容若涉及納稅人的商業秘密和隱私權益，那么稅務機關對納稅人提交的信息負有保密義務，有必要在雙方協商過程中將其以保密條款的形式予以確定，防范稅務機關瀆職的風險，以克服裁定的隨意性。稅務機關若違反保密條款，將涉及企業管理投資策略或者發展動態等商業秘密或隱私故意或過失告知第三方，當然構成違約或侵權。針對稅務機關這一違法裁定或失職裁定，納稅人有權通過民事途徑對其提起民事違約或侵權的賠償之訴。同時，為防止納稅人與稅務機關共謀損害國家財政利益，任何知情一方的如實檢舉揭發，都有獲得行政獎勵的權利。

(四)賦予稅務機關相對豁免權

所謂“相對豁免權”，即稅務人員在受理預約裁定申請并對稅法適用進行解釋時，其嚴格依照法定程序實施的行為以及無重大或故意等過錯而作出的裁定結果，應當享有不被控訴或追責的權利。如同“法官在執行司法權的程序中，以公平正義為最終的價值目標，以對善意言行免司法追究的豁免權為工具。”[20]稅務機關作為國家財政利益的“管家”或者說是代理人，并沒有從中獲益。只要稅務機關作出預約裁定的負責人員不具有主觀上的過錯，包括故意或重大過失，且能舉證證明自身確實按程序辦事，裁定錯誤或者裁定違法是客觀因素導致，則可享有“相對豁免權”。“正是對自身財富的內生擴張性需求，人類文明獲得了開天辟地的源動力。”[21]納稅人源于對自身權益的積極捍衛，必定對稅務機關的履職產生強效的監督作用。倘若過于苛責稅務機關，難免會滑向制度適用的反面。為穩定稅務人員的心理預期，降低其因裁獲“罪”的風險，賦予稅務機關相對豁免權十分必要。

自由、開放、統一、有序的市場競爭環境下，基于意思自治、契約自由的民主法治建設，基于公法上的稅收債權債務說，預約裁定制度在我國應當有其生存的土壤和成長的空間。“縱觀現代法治的發展和稅收的變遷，稅收領域的法治狀況正深刻影響著國家政治生活乃至整個社會生活的法治進程。”[22]系統建構并逐步完善預約裁定制度甚是必要。制度設計的初衷往往是美好的，但由于適用的復雜性，再完美的制度在具體實施中都有可能發生異化，“法律會刺激人們轉向替代性的行為方式，激發人類意識中的競爭沖動，刺激人們在發現自我的過程中尋求替代性的實現途徑。”[23]因而，制度的完善永遠在路上。深諳“政府擁有征稅權是危險的”[24]納稅人權利保護之路漫漫其修遠兮，從建立健全預約裁定制度開始，稅收征管法實施細則中將其適用條件和操作規范予以明確、細化，必將成為強化納稅人權利保護視角的良好開端。積點滴之功，育納稅人主權，有理由相信，緊張的征納關系會在此途中得以舒緩，最終走向和諧，實現真正意義上的財稅法治指日可待。

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