試論新企業所得稅與會計準則的差異與協調

浙江正大會計師事務所有限公司 汪華江

試論新企業所得稅與會計準則的差異與協調

浙江正大會計師事務所有限公司 汪華江

摘 要：本文依據新企業所得稅法與企業會計準則，對兩者之間的差異進行深入研究，對產生差異的原因進行分析，認為兩者之間的差異具有可協調性，對新企業所得稅法與會計準則之間的差異提出協調對策，對兩者之間的差異與協調進行了深度探討。

關鍵詞：會計準則 新企業所得稅法 差異 協調

最新頒布的《企業所得稅法》和《企業會計準則》之間的差異顯著，《企業所得稅法》統一了內外資企業的所得稅，會計準則體系日益與國際規范接軌。但是稅收法定原則和會計職業的主觀判斷之間的差異正在發生新的變化，稅收征管工作和會計之間的問題亟待解決。

1 差異分析

企業所得稅和會計準則之間的差異具有多樣性，分析視角不同，差異性表現不同，時間性差異和永久性差異是從利潤債務法的視角進行分析，應納稅和可抵減暫時性差異是所得稅從資產負債表債務法的視角下進行分析，本文認為，新型企業所得稅法和會計準則之間的差異可以分為三大類：原則性差異、目標導向差異與稅基保全差異。

1.1 原則性差異

企業所得稅法和會計準則實現的是不同目的，由于它們遵循的原則不同，導致企業所得稅法和會計準則之間產生差異，即原則性差異，會計和所得稅法對相同業務不同的判斷依據和處理方法是原則性差異的主要表現。會計核算準確如實反映企業經濟狀況是會計原則的要求，企業所得稅法在確定企業應納稅額時，會計核算只是一個重要的參考標準。經濟業務的真實記錄是征稅的客觀依據，稅法具有嚴肅性，這決定計稅依據必須客觀、唯一，會計原則具有很強的主觀判斷性，這就使所得稅法和會計原則之間發生沖突，決定了會計原則只能是征稅活動的參考，而不是依據?！坝欣麆t用，不利則棄”是企業所得稅法和會計原則關系的寫照。

1.2 目標導向差異

稅收是重要的經濟杠桿，這主要表現在國家可以通過制定稅收政策實現對經濟的宏觀調控，此外，稅收是政府參與國民收入分配，取得財政收入的重要工具。企業所得稅法中有許多限制或者鼓勵企業經濟行為的規定，企業所得稅在在公平收入分配上發揮著重大作用，稅率不同，稅負不同，企業所得稅通過在進行不同的稅率設計，實現收入的公平分配。

1.3 稅基保全差異

保證及時取得財政收入是企業所得稅法的基本目標，因此保全稅基，防止稅款流失是所得稅法重要的工作目標。企業所得稅法在許多細節上對企業經營管理做了詳細規定和標準，會計準則只是為企業經營決策提供有利會計信息，原則上的判斷標準是會計準則對各事項確認的特點，經濟業務類型不同，采取的核算方法也應不同。

2 差異原因

國家實行的稅法目標和會計目標之間的差異決定企業所得稅與會計準則之間的差異。國家采用的會計模式決定稅法目標和會計目標之間的差異，經濟發展水平、法律制度等是影響國家選擇何種會計模式的重要因素，此外還與政治經濟、通貨膨脹等因素緊密相關。

2.1 會計與稅收目標差異

經濟體制的變化是導致會計與稅收目標分離的重要因素，會計與稅收目標分離，自然產生目標差異。80年代以前，我國實行計劃經濟。計劃經濟是對生產、資源分配以及產品消費事先進行計劃的經濟體制。經濟發展方向和財政收入分配都由國家進行規定。生產什么、怎樣生產和為誰生產是計劃經濟的三個基本問題，計劃經濟中的大部分資源是由政府所擁有的，政府通過指令分配資源，在計劃經濟體制下，可以說，稅收幾乎沒有任何作用，這種體制下的稅收與會計作用基本相同，尤其是在資產、負債、費用等要素的確認方面。八十年代后期我國進行了大規模的經濟體制改革，逐步建立了市場經濟制度。國家對經濟的干預轉移到宏觀調控方面，稅收日益發揮著重要的經濟杠桿作用。在市場經濟體制下，要求會計活動必須如實反映企業營業狀況，監督企業經濟活動。市場經濟體制下，會計和稅收目標日趨分離，彼此發展方向不同，這就導致兩者之間產生差異性。

2.2 指導思想之間的差異

美國會計準則是我國制定會計準則的重要參考，自從我國推行新的企業會計準則后，全面與國際會計準則趨同，所以和國際會計準則一樣都是原則導向型，我國的準則數量并不多，國際會計準則也沒有美國這么多，因為美國是規則導向型的，很多東西都規定得非常非常細來規范執行。原則與規則最大的區別就是判斷可以存在的空間，規則導向型判斷得很少而原則很多，所以原則導向型更需要財務人員有很清晰的判斷，原則導向既定下一些很靈活的規則，落實到具體業務上，要求會計人員不違反這些原則，具有宏觀性，指導性，比較簡略，規則導向非常具體，不僅要求會計人員不能違反規則，而且只能按特定的規則來執行會計實務，相對細化，繁瑣。

新的企業所得稅法首先是為了保證稅負公平，改革開放之初，對外商投資有很多稅收優惠政策，比如三免三減半，這導致內外資企業稅負存在差別，不利于企業之間進行公平市場競爭，新型企業得稅改革統一了內外資企業，有利于內資企業的發展。

其次，新企業所得稅法從整體上降低稅負，原先33%的稅率降低至25%。

再次，新型企業所得稅還體現了對民生，環保，高科技項目的支持。從事這幾類業務的企業在納稅方面都有政策優惠。

最后，保全稅基，防止稅款流失是所得稅法重要的工作目標，這是其與會計準則指導思想之間最大差異。

2.3 遵循原則不同

會計原則又稱“會計準則”。它建立在會計基礎理論之上，是具體確認和計量會計事項工作中必須遵循的概念和規則。會計程序和方法的選擇都需要跨級原則進行指導，一般認為，財務會計的一般原則主要包括客觀性，實質重于形式、謹慎性等原則。確定性原則、權責發生制等是稅法突出強調的原則，通過對比可知，所得稅法和會計準則遵循著不同的原則，每個原則都有自身的特點，這就導致了會計和稅法之間的差異。

3 具體表現

業務招待、廣告費、業務宣傳費的開支，會計上沒有限額，稅法有限額；福利費的開支，稅法規定部分福利費要并入工資計算個稅；關于投資性房地產，新會計準則的核算要求與稅法有很大差異；關于接受固定資產捐贈，會計上會直接進入權益，而稅法規定必須列入收入；關于收入確認時間，會計上只有按照合同時間、實際取得、暫估收入三條，稅法上加上了取得索取憑證這一條。對于所得稅，稅法確認收入而在會計準則上不確認收入，如房地產企業預收銷售款。所得稅法不確認收入而在會計準則上確認收入，如企業對企業的投資收益，國債利息收入等。

4 差異協調的對策構想

4.1 加強準則制定者之間的溝通

我國目前會計準則和稅法的制定者主要是相關領域的專家學者，在制定過程中缺少溝通交流，意見征集流程不完善，公開征集程序缺失。政府是稅法制定的主體，相反納稅主體很少參與稅法制定，這就容易使稅法的制定與具體經濟發展狀況脫節，導致稅法在實施過程中產生各種實務問題，使會計準則和所得稅法之間的差異愈發增大。縮小會計準則和所得稅法之間的差異，必須加強準則制定者之間的交流溝通，對不同主體的利益需求進行綜合性考慮，積極協調解決不同主體之間的沖突。

可以選擇成立專門機構負責對新企業所得稅法與會計準則內容的研討，開辟信息渠道，如微博、電話等，廣泛征求人民群眾的意見，這樣有利于全面考慮影響新企業所得稅法與會計準則制定的因素。準則制定者之間不斷加強交流，積極溝通，是差異協調的保障。

4.2 會計準則對涉稅信息進行公開

財政部和稅務總局應當互相遵循對方意見，積極聯絡交流。會計所對涉稅信息進行公開是新企業所得稅法的要求，充分利用公開的涉稅信息是提高稅收工作效率的有效保證。對于會計所不愿公開的涉稅信息，稅務部門依法強制要求其進行公開，提升稅收征管效力。會計涉稅信息公開不是一項簡單的工作，多種因素都影響著信息公開工作的發展。會計涉稅信息公開工作具有綜合性特點，必須不斷提升相關人員的綜合素質。

如積極組織會計界和稅務界進行相關會計和稅收知識的學習活動，只有相關人員具備與會計工作和稅收工作相符合的專業技能和業務素質，才能真正實現會計準則和新企業所得稅之間的差異的協調。從會計事務所工作人員方面加強培訓，提升他們的綜合素質，積極貫徹涉稅信息公開原則，積極配合政府稅務部門的需要。

4.3 稅法適當縮小與會計準則差異

在保證稅收工作穩定進行，不妨礙征管工作的前提下，稅法可以從細節上適當縮小與會計準則的差異。如國家稅務局對稅法中租賃的分類標準改革，使稅法在細節上與會計規定達到統一。以營業稅為例，比如說采取預收款方式銷售不動產，會計準則當中是在不動產所有權轉移時確認收入，而稅法當中納稅義務發生的時間為收到預收款的當天。稅法可以在這些細枝末節上適當進行改革，縮小與會計準則的差異。

4.4 增加稅務會計核算

會計有財務會計和稅務會計之分，財務會計是會計人員利用會計準則來核算監督企業資金的，稅務會計是在財務會計的基礎上加之稅務知識，為稅務機關提供相關的財稅信息的。稅務會計與財務會計同屬于企業會計體系，兩者在會計主體、記賬基礎等方面有相同之處，存在密切聯系。財務會計是稅務會計的前提和基礎，稅務會計資料大部分來自財務會計，在進行納稅調整、計算，并作相應的納稅調整分錄后，再融入財務會計賬簿和財務會計報表中；稅務會計是依據稅法規定，對財務會計的合理加工和必要補充。規模較大的企業可以在財務會計外增加稅務會計的核算，即按照稅法要求對經濟業務進行會計處理，為稅務部門和企業管理者提供有用的信息，保證應納稅款的準確性。相信這是效益大于成本的。

4.5 積極采納會計主體的納稅人的合理意見

稅務部門應當貫徹為民務實、立行立改的工作理念，積極采納會計主體納稅人的合理意見，為納稅人解難題，辦實事，根據納稅人的合理意見改善稅收工作，豐富稅收工作宣傳內容，創新宣傳形式，積極向納稅人宣傳稅收知識和政策，與會計主體的納稅人實現征納互動，貼心服務納稅人。拓寬納稅人建議渠道，如開通微博、微信等實時交流平臺，為納稅人提供咨詢服務，并責成專人定期收集納稅人意見，將納稅人關心的問題進行歸納整理，做到突發問題及時解決、熱點問題高效解決、難點問題重點解決，通過稅務部門與會計主體納稅人之間的溝通，有效協調所得稅法與會計準則之間的差異。

5 結語

本文通過對新企業所得稅法與會計準則之間的差異進行研究，認為兩者之間的差異性是可以通過相應方法達到協調的，企業所得稅法和會計準則必須緊跟經濟發展，不斷變化創新，雖然兩者之間差異是不可避免的，但是可以通過相關努力，積極縮小差距，協調差異，保證新企業所得稅法與會計準則的科學實施。

參考文獻

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作者簡介：汪華江(1977-)男，會計師，本科，主要從事獨立審計方面的研究。

中圖分類號：F275

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)06(a)-039-03