審計對象特征對審計成果及其利用的影響研究*——基于分行業(yè)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析

南京審計學(xué)院 王 瑋 鄭石橋

一、引言

審計難、審計處理更難是我國政府審計存在的重大問題，如何根據(jù)不同行業(yè)的特征有針對性地開展審計和做出審計處理處罰是推進政府審計效率效果的重要方向。根據(jù)《中國審計年鑒》，審計項目按行業(yè)類型主要包括：預(yù)算執(zhí)行審計、財政決算審計、專項資金審計、行政事業(yè)單位審計、固定資產(chǎn)投資審計、金融審計、外資運用審計、企業(yè)審計、其他。這些行業(yè)的審計成果是否存在顯著差異？這些行業(yè)的審計成果利用是否存在顯著差異？搞清這些問題，對于有針對性地開展本行業(yè)的審計具有重要的意義。現(xiàn)有文獻缺乏直接研究行業(yè)特征對審計成果及其利用之影響的研究文獻，本文根據(jù)舞弊三角形理論，提出關(guān)于行業(yè)特征與審計成果及其利用的理論框架，并用分行業(yè)審計數(shù)據(jù)來檢驗這個理論框架。

二、文獻綜述

根據(jù)國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者的研究成果，沒有發(fā)現(xiàn)直接研究行業(yè)特征對審計成果及其利用之影響的研究文獻。相關(guān)的文獻有兩類，一是行業(yè)特征對審計的影響，二是行業(yè)特征對舞弊的影響。關(guān)于行業(yè)特征對審計的影響，一是行業(yè)特征與審計行業(yè)專門化，大量的研究文獻表明，行業(yè)特征是審計行業(yè)專門化的重要原因，正是由于不同的行業(yè)具有不同的特征，審計行業(yè)專門化才具有價值（Hogan&Jeter，1999；韓洪靈，陳漢文，2008；謝盛紋，袁丹如，2011）。二是行業(yè)特征與審計收費，大量的研究文獻表明，行業(yè)特征影響審計收費（伍麗娜，2003；Gnhan,et al，2008）。關(guān)于行業(yè)特征對舞弊的影響，一些文獻認為，舞弊具有行業(yè)特征（遲克舉，1998；楊雷梅，2000）。一些文獻發(fā)現(xiàn)，行業(yè)特征對上市公司發(fā)生信息披露違規(guī)有顯著的影響作用（黃彥軍，2005）。還有一些文獻發(fā)現(xiàn)，行業(yè)特征會影響舞弊的手段，例如，Beasley（2000）發(fā)現(xiàn)信息技術(shù)業(yè)和金融服務(wù)業(yè)行業(yè)的欺詐手段存在顯著差異，信息技術(shù)業(yè)最常見的欺詐手段是收入欺詐，而金融服務(wù)業(yè)最常見的手段是資產(chǎn)欺詐和資產(chǎn)盜用。一些文獻發(fā)現(xiàn)，行業(yè)特征會影響舞弊的動機，例如，柳木華（2006）發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告欺詐存在行業(yè)傾向性，公用事業(yè)、金融行業(yè)的財務(wù)報告欺詐行為很少，因為這些行業(yè)屬于政府壟斷行業(yè)，能通過其壟斷地位獲得超額利潤，經(jīng)營壓力相對小；并且公司規(guī)模大，從事包括財務(wù)報告欺詐在內(nèi)的違規(guī)活動的成本高，所以這些行業(yè)發(fā)生財務(wù)報告欺詐的幾率小。農(nóng)、林、牧、漁業(yè)公司具有經(jīng)營風(fēng)險大、“靠天吃飯”的特點，這成為了公司財務(wù)報告欺詐的壓力；同時該行業(yè)的會計處理又具有特殊性，這又為欺詐創(chuàng)造了機會。因此，該行業(yè)是財務(wù)報告欺詐比例最高的行業(yè)。綜合類公司是指主業(yè)不突出或沒有主業(yè)的多元化經(jīng)營公司，雖然多元化經(jīng)營理論上能夠使公司分散風(fēng)險，但多元化經(jīng)營公司因為在多個領(lǐng)域同時開展經(jīng)營活動，分散公司的資金和管理精力，給企業(yè)帶來巨大成本，可能致使公司在每個經(jīng)營領(lǐng)域都不及所在領(lǐng)域的專業(yè)化經(jīng)營公司具有競爭力，從而使公司面臨更大經(jīng)營壓力。所以，多元化經(jīng)營公司為什么比專業(yè)化經(jīng)營公司更可能發(fā)生財務(wù)報告欺詐行為。此外，不同行業(yè)的財務(wù)報告舞弊手段還存在差異，而一些行業(yè)的舞弊手段則存在共性。上述這些研究都是以企業(yè)為對象，對本文的研究有一定的啟示。但是，本文研究的政府審計對象分為九個類型，企業(yè)審計只是其中的一個類型。并且，政府審計的行業(yè)劃分不同于一般的行業(yè)劃分，事實上是審計對象的劃分。本文研究不同審計對象類型對審計成果及其利用的影響。

三、理論分析與研究假設(shè)

（一）舞弊三角形理論 舞弊三角形理論認為，舞弊產(chǎn)生的原因是由壓力、機會和借口三要素組成的，這三者也是美國的反舞弊準(zhǔn)則（SASNo.99）提醒注冊會計師應(yīng)該關(guān)注的舞弊產(chǎn)生的主要條件。壓力要素是舞弊者的行為動機。刺激個人為其自身利益而進行舞弊的壓力大體上可分為四類：經(jīng)濟壓力，惡癖的壓力，與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。機會要素是指可進行舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時機，主要有六種情況：缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制，無法判斷工作的質(zhì)量，缺乏懲罰措施，信息不對稱，能力不足和監(jiān)控不健全。在面臨壓力、獲得機會后，真正形成企業(yè)舞弊還有最后一個要素－借口或稱為自我合理化，使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合。舞弊者常用的理由有：這是組織欠我的，我只是暫時借用這筆資金、肯定會歸還的，我的目的是善意的，用途是正當(dāng)?shù)模鹊取毫ΑC會和借口三要素，缺少任何一項要素都不可能真正形成舞弊行為。

（二）行業(yè)特征對舞弊的影響 《中國審計年鑒》將全國行業(yè)分為九類：預(yù)算執(zhí)行審計和財政決算審計可以歸為財政審計方面，其主要涉及使用財政資金的行業(yè)；專項資金審計只對某項資金的收支活動進行審查，一般不需要涉及被審計單位的其他財政財務(wù)收支活動；行政事業(yè)單位審計行業(yè)包括了行政單位、事業(yè)單位和具有行政管理職能的事業(yè)單位；固定資產(chǎn)投資行業(yè)針對的不僅僅是建設(shè)單位，還包括固定資產(chǎn)投資建設(shè)的技術(shù)經(jīng)濟過程中涉及到的眾多的參與部門和單位；金融審計行業(yè)是現(xiàn)代經(jīng)濟社會的核心，主要包括銀行、證券和保險等；外資運用審計行業(yè)主要包括國家審計機關(guān)對政府使用國外資金建設(shè)的項目、投資和其他經(jīng)濟活動；企業(yè)審計行業(yè)主要包括我國中央國有企業(yè)和國務(wù)院規(guī)定的中央國有資本占控股或主導(dǎo)地位企業(yè)；其他行業(yè)是指除了上述八個行業(yè)之外的一些行業(yè)。不同的行業(yè)具有不同的特征，具體表現(xiàn)在：（1）行業(yè)規(guī)模不相同。不同的行業(yè)，根據(jù)其行業(yè)自身的性質(zhì)及屬性，其行業(yè)規(guī)模必定是存在差別的。行業(yè)規(guī)模又包括三個方面：第一，行業(yè)數(shù)量規(guī)模不同。不同行業(yè)，涉及的單位數(shù)量不同，一個組織所屬的分支機構(gòu)可能也存在較大差別，有些行業(yè)的一個組織可能存在多個分支機構(gòu)，而另外一些行業(yè)沒有這種情形；第二，行業(yè)金額規(guī)模不同。不同行業(yè)營運的業(yè)務(wù)規(guī)模可能存在較多差異，例如，金融行業(yè)、行政部門涉及的金額可能較大；第三，行業(yè)地域規(guī)模不同。不同行業(yè)涉及的地域及地域大小是不相同的，有些行業(yè)的營運地域相對集中，而另外一些行業(yè)的營運地域則相對分散。（2）行業(yè)組織架構(gòu)不相同。不同的行業(yè)，在管理要求、管控定位、管理模式及業(yè)務(wù)特征等多因素影響下，行業(yè)內(nèi)部組織資源、搭建流程、開展業(yè)務(wù)、落實管理等基本要素是存在區(qū)別的。（3）行業(yè)屬性不相同。不同的行業(yè)，其行業(yè)屬性是不相同的。企業(yè)主要生產(chǎn)產(chǎn)品，金融行業(yè)主要提供貨幣產(chǎn)品和金融服務(wù)，固定資產(chǎn)投資行業(yè)主要進行實物的建造。不同的行業(yè)所具有不同的特征，對于舞弊三要素都會形成重要影響，從而影響舞弊發(fā)生的可能性及舞弊的類型。首先，不同行業(yè)所具有不同的特征會影響舞弊壓力，不同行業(yè)的經(jīng)營特征不同，面臨的經(jīng)營推力壓力和競爭力不同，經(jīng)營的難度也不同，不同行業(yè)的員工激勵水平也存在較大差異，這些特征都可能會影響不同行業(yè)對于舞弊有不同的壓力或需求。其次，不同行業(yè)所具有不同的特征會影響舞弊機會，不同行業(yè)業(yè)務(wù)營運不同，組織框架不同，業(yè)務(wù)流程不同，這些特征會影響不同行業(yè)有不同的舞弊機會。第三，不同行業(yè)所具有不同的特征會影響舞弊借口，不同行業(yè)有不同的行業(yè)道德文化，有不同的員工隊伍，這些員工會有不同的道德價值觀，這些因素會影響不同行業(yè)有不同的舞弊借口或合理化難度。

（三）行業(yè)特征與審計成果及其應(yīng)用 以上分析的行業(yè)特征與舞弊三要素的關(guān)系，審計當(dāng)然不只是針對舞弊。一般來說，審計主題有兩個，一是行為，二是信息。行為主題的審計主要關(guān)注審計對象是否存在違規(guī)行為，信息主題的審計主要關(guān)注審計對象是否存在信息虛假。從某種意義上來說，行為違規(guī)和信息虛假類似于舞弊。所以，行業(yè)特征對舞弊的影響，事實上也就說明了行業(yè)特征對違規(guī)和信息虛假的影響。審計成果表現(xiàn)為審計查出主要問題情況，包括：違規(guī)金額，損失浪費金額，管理不規(guī)范金額。不同行業(yè)其在違規(guī)金額等方面差異較大，因此，我們提出第一個假設(shè)：

假設(shè)1：不同行業(yè)的審計成果具有顯著差異性

每個行業(yè)的審計處理處罰都分為五類：應(yīng)上交財政，應(yīng)減少財政撥款或補貼，應(yīng)該歸還原渠道資金，應(yīng)調(diào)賬處理和移送處理。其中，前四類處理處罰是針對單位的，移送處理是針對個人的。每個行業(yè)的處理處罰因自身特征的不同，必定具有差異性，因此，我們提出第二個假設(shè)：

假設(shè)2：不同行業(yè)的審計處理處罰具有顯著差異性

審計效率具體表現(xiàn)為審計處理處罰決定執(zhí)行情況。每個行業(yè)，其謀求機會主義行為的方式和方法不同，其審計處理處罰的執(zhí)行情況必定不同，因此，我們提出第三個假設(shè)：

假設(shè)3：不同行業(yè)的審計效率具有顯著差異性

四、研究設(shè)計

（一）樣本選取和數(shù)據(jù)來源 本文采用2003年至2010年的審計年鑒中分行業(yè)總表的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，所分行業(yè)分別為：預(yù)算執(zhí)行、財政決算、專項資金、行政事業(yè)、固定資產(chǎn)投資、金融、外資運用項目、企業(yè)以及其他行業(yè)。上述數(shù)據(jù)均來自于《中國審計年鑒》。

（二）變量定義和模型構(gòu)建 （1）審計成果。審計成果用發(fā)現(xiàn)的單個項目違規(guī)程度表示。量度單個項目違規(guī)程度的最好變量是以項目違規(guī)金額和項目規(guī)模之比，然而，公開數(shù)據(jù)中沒有項目規(guī)模的數(shù)據(jù)。所以，本文采用項目平均違規(guī)金額（X1）來量度項目違規(guī)程度。采用這個指標(biāo)，有兩個缺陷，一是不同年度的被審計單位組合不同，從而帶來被審計單位的平均規(guī)模不同，進而影響單位平均違規(guī)金額來量度單位違規(guī)程度的可靠性；二是審計人員發(fā)現(xiàn)問題的水平不同，進而影響單位平均違規(guī)金額來量度單位違規(guī)程度的可靠性。針對第一個缺陷，本文認為，由于每個省市的審計機關(guān)每年審計項目都在數(shù)百家之上，有的省市甚至審計項目在數(shù)千家，所以，龐大的數(shù)量可以較大程度上抵消被審計單位組合不同對平均規(guī)模的影響。針對第二個缺陷，由于本文采用的是2003-2010年審計年鑒分行業(yè)總表的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，所以龐大的數(shù)量可以在很大程度上彌補審計人員水平的不同。（2）審計處理處罰。對于審計處理處罰的假設(shè)，本文從對單位的處理處罰和對人的處理處罰兩個方面來設(shè)計變量。對于單位的處理處罰包括：應(yīng)上交財政，應(yīng)減少財政撥款或補貼，應(yīng)該歸還原渠道資金，應(yīng)調(diào)帳處理。分別用上述處理處罰金額占違規(guī)金額的比例來表示，具體是應(yīng)上交財政率（X2）、應(yīng)減少財政撥款或補貼率（X3）、應(yīng)該歸還原渠道資金率（X4）和應(yīng)調(diào)賬處理率（X5）。對人的處理處罰，主要是審計移送，即人員處理度（X6）。（3）審計效率。審計效率具體表現(xiàn)在上交財政執(zhí)行率（X7）、減少財政撥款執(zhí)行率（X8）、歸還原渠道資金執(zhí)行率（X9）、調(diào)賬處理執(zhí)行率（X10）、審計建議采納率（X11）和移送人員處理率（X12）。各項指標(biāo)的計算方法如表1所示。

表1 行業(yè)審計成果、審計處理處罰、審計效率情況指標(biāo)計算方法

五、實證分析

（一）總體分析結(jié)果 根據(jù)上文所述的變量設(shè)計和樣本選擇，本文采用多因素的方差分析法（ANOVA），分析不同行業(yè)之間在審計成果及其利用方面是否存在顯著差異，具體結(jié)果如表2所示。

表2 X1-X12的ANOVA的分析結(jié)果

根據(jù)表2所示，X1，X3和X6是存在顯著差異的，其他9個變量并不存在顯著差異。本文將區(qū)分存在顯著差異和不存在顯著差異的變量，分別做進一步的分析。

（二）存在顯著差異的變量之進一步分析 （1）單個項目違規(guī)程度（X1）X1的描述性結(jié)果如表3所示，方差分析結(jié)果是F=13.448，Sig.=0，表明組內(nèi)差異具有顯著性。進一步的多重方差分析結(jié)果是，金融行業(yè)與其他各組之間的差異具有顯著性，而其他各組之間的差異不具有顯著性，具體結(jié)果如表4所示。結(jié)合表3和表4的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，金融行業(yè)單個項目違規(guī)程度顯著高于其他行業(yè)，而其他行業(yè)之間無顯著差異。金融行業(yè)違規(guī)程度顯著高于其他行業(yè)的原因可能基于三個行業(yè)，一是行業(yè)數(shù)量規(guī)模大，涉及分支機構(gòu)多，組織分層多；行業(yè)金額規(guī)模大，金融機構(gòu)營運的資金數(shù)量很大；三是行業(yè)地域規(guī)模大，金融機構(gòu)分支機構(gòu)分布地域廣泛。由于上述原因的存在，金融機構(gòu)發(fā)生機會主義行為的可能性增大，從而違規(guī)程度較高。（2）應(yīng)減少財政撥款或補貼率（X3）。X3的描述性結(jié)果如表5所示，方差分析結(jié)果是F=21.602，Sig.=000，表明組內(nèi)差異具有顯著性。進一步的多重方差分析結(jié)果是，固定資產(chǎn)投資與其他各組之間的差異具有顯著性，而其他各組之間的差異不具有顯著性，具體結(jié)果如表6所示。結(jié)合表5和表6的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，在審計處理處罰決定中，固定資產(chǎn)投資行業(yè)應(yīng)減少財政撥款或補貼率顯著高于其他行業(yè)，而其他行業(yè)之間無顯著差異。這其中的原因主要是相對來說，財政撥款是固定資產(chǎn)投資的重要來源，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)投資違規(guī)問題之后，首先的處理處罰就是減少財政撥款。（3）人員處理度（X6）。X6的描述性結(jié)果如表7所示，方差分析結(jié)果是F=23.597，Sig.=000，表明組內(nèi)差異具有顯著性。進一步的多重方差分析結(jié)果是，金融行業(yè)與其他各組之間的差異具有顯著性，而其他各組之間的差異不具有顯著性，具體結(jié)果如表8所示。結(jié)合表7和表8的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，金融行業(yè)人員處理度顯著高于其他行業(yè)，而其他行業(yè)之間無顯著差異。這個結(jié)果與本文前面發(fā)現(xiàn)的金融行業(yè)違規(guī)程度較高有密切關(guān)系，正是金融行業(yè)的違規(guī)程度高，所以，處理處罰也就相對較嚴厲，從而對人員處理的力度也相對較大。總體來說，根據(jù)上述數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)金融行業(yè)的審計成果具有顯著差異性，固定資產(chǎn)投資行業(yè)和金融行業(yè)在審計處理處罰方面具有顯著差異性。造成這一現(xiàn)象的主要原因是不同行業(yè)的特征不同造成的。

表3 X1描述性統(tǒng)計結(jié)果（單個項目違規(guī)程度指標(biāo)）

表4 X1多重方差分析結(jié)果（單個項目違規(guī)程度指標(biāo)）

（三）不存在顯著差異的變量分析 在本文的12個變量中，除了上述三個變量，其他九個變量不存在顯著性差異。首先，審計處理處罰方面的三個變量（變量X2，變量X4和變量X5）不存在差異性，是因為這九個行業(yè)的應(yīng)上交財政金額、應(yīng)歸還原渠道金額和應(yīng)調(diào)賬處理金額在總違規(guī)金額中占的比重相差不多，所以不存在顯著差異性。其次，審計效率方面的六個變量（變量X7-變量X12）不存在差異性，主要原因是這九個行業(yè)對審計機關(guān)做出的審計決定中的處理處罰意見，整改情況，或者說是執(zhí)行率相對處于同一水平線，所以不存在顯著性差異。總體來說，本文的假設(shè)1和假設(shè)2得到一定的支持，假設(shè)3沒有得到支持。這其中的原因是，我國的政府審計由于審計資源限制和審計目標(biāo)取向的影響，對于每個行業(yè)的審計還沒有考慮行業(yè)特征。

表5 X3描述性統(tǒng)計結(jié)果（應(yīng)減少財政撥款或補貼率指標(biāo)）

表6 X3多重方差分析結(jié)果（應(yīng)減少財政撥款或補貼率指標(biāo)）

表7 X6描述性統(tǒng)計結(jié)果（人員處理度指標(biāo)）

表8 X6多重方差分析結(jié)果（人員處理度指標(biāo)）

六、結(jié)論

審計項目按行業(yè)類型主要包括：預(yù)算執(zhí)行審計、財政決算審計、專項資金審計、行政事業(yè)單位審計、固定資產(chǎn)投資審計、金融審計、外資運用審計、企業(yè)審計、其他。這些行業(yè)的審計成果是否存在顯著差異？這些行業(yè)的審計成果利用是否存在顯著差異？搞清這些問題是，對于有針對性地開展本行業(yè)的審計具有重要的意義。根據(jù)2003年至2010年的《中國審計年鑒》分行業(yè)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)：（1）在審計成果方面，金融行業(yè)單個項目違規(guī)程度顯著高于其他行業(yè)，而其他行業(yè)之間無顯著差異。（2）在審計處理處罰方面，固定資產(chǎn)投資行業(yè)應(yīng)減少財政撥款或補貼率顯著高于其他行業(yè)，而其他行業(yè)之間無顯著差異；金融行業(yè)人員處理度顯著高于其他行業(yè)，而其他行業(yè)之間無顯著差異；應(yīng)上交財政率、應(yīng)歸還原渠道資金率、應(yīng)調(diào)賬處理率這三方面，各行業(yè)均無顯著差異。（3）在審計處理處罰決定執(zhí)行方面，上交財政執(zhí)行率、減少財政撥款執(zhí)行率、歸還原渠道資金執(zhí)行率、調(diào)賬處理執(zhí)行率、審計建議采納率、移送人員處理率這些指標(biāo)，各行業(yè)均沒有顯著差異。研究結(jié)果表明，行業(yè)特征對審計成果及其應(yīng)用有一定的影響，但是，這種影響還未能充分地顯現(xiàn)出來。今后，如果要深化各行業(yè)的審計，需要根據(jù)行業(yè)特征來分析其風(fēng)險，以風(fēng)險為導(dǎo)向開展各種類型的審計項目。

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